《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風險識別》講義

之四：建筑服務增值稅計稅方法

近日中國建筑財稅深耕者何廣濤博士應邀為國家稅務總局沈陽特派辦做了一次為期一天的建筑財稅分享，主題是《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風險識別》，內(nèi)容涉及建安企業(yè)經(jīng)營特點、經(jīng)營流程、經(jīng)營模式、會計核算、稅收政策以及稅收風險識別等方面。課后，何博士將授課內(nèi)容整理成文稿在公眾號發(fā)表，以饗各位讀者，一共十個大問題分十篇，三萬余字，今天發(fā)的是第四篇：建筑服務增值稅增值稅計稅方法。

全國其他稅務機關如有建筑財稅培訓需求，可對接何博士助理小豆老師，聯(lián)系方式請掃描：文末海報中的二維碼。

四、建筑服務增值稅計稅方法

不考慮小規(guī)模納稅人只能簡易計稅的情形，一般納稅人提供建筑服務的計稅方法一共有三種情形：只能簡易計稅，既可以簡易計稅也可以一般計稅，只能一般計稅。

稽查人員要重點關注一般納稅人簡易計稅的情形。

1.既可以簡易計稅也可以一般計稅

清包工、甲供料、老項目三種情形，是既可以簡易計稅也可以一般計稅，其中清包工是指的乙方承包范圍內(nèi)不能包含主要材料和大型設備，可以包含輔助材料和小型機具、周轉材料等，同時，以清包工方式提供建筑服務通常是勞務公司的勞務分包工作，但是沒有勞務資質只要簽訂的合同內(nèi)容符合政策規(guī)定也算清包工。甲供工程重點看定義，全部或部分說的是甲供沒有比例和數(shù)量的限制，設備材料和動力說的是甲供的對象，工程發(fā)包方應當做廣義理解，既包括建設單位，也包括總包單位，誰是甲方誰就是工程發(fā)包方，自行采購說的是材料設備動力的發(fā)票要開給發(fā)包方。

老項目的界定需要注意把握一個要點，說的是開工日期在2016年4月30日之前，開工日期如何界定？36號文給了兩個方式，有開工證的按照開工證上注明的開工日期，沒開工證的按照工程承包合同上注明的開工日期。請注意，從來沒有文件說過以合同簽訂日期或者開工證頒發(fā)日期為準。

后來我們發(fā)現(xiàn)另外一種情況，有些項目有開工證，但開工證上沒注明開工日期，這是因為2015年下半年住建部將開工證改版了，新版開工證上“開工日期”這一欄被取消，后來我們把問題反映上去以后，總局在17號公告里面打了個補丁，由于17號公告是一個預繳文件，所以這個規(guī)定比較隱蔽，很多人不知道，我們看看第三條：

《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，屬于財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的可以選擇簡易計稅方法計稅的建筑工程老項目。

對老項目的檢查還要注意另外一個問題，就是總包單位開工日期在2016年4月30日之前，屬于老項目，但是分包單位開工日期比較晚，比如說在2018年6月才開工，那這個分包單位能否對這個項目按照老項目選擇適用簡易計稅呢？

答案是肯定的，36號文說的是一般納稅人為老項目提供建筑服務可以簡易，那么當總包的開工日期在430之前時這個項目已經(jīng)被鎖定為老項目了，分包在5.1之后為其提供建筑服務，也屬于為老項目提供建筑服務，因此可以簡易。只不過分包為老項目提供建筑服務的時間晚一點而已。

2.只能簡易計稅不能一般計稅

36號文明確甲供工程可以簡易的初衷在于，甲方取得了高抵扣率的進項，施工企業(yè)沒有進項相應減少，因此給了施工企業(yè)可以選擇簡易計稅的選擇權。但在執(zhí)行中我們發(fā)現(xiàn)，很多甲方，尤其是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，利用政策規(guī)定的“可以選擇簡易計稅”這一“漏洞”和強勢競爭地位，剝奪了施工企業(yè)的簡易計稅的選擇權。也就是說，很多甲方既將材料設備動力自行采購，同時有要求建筑企業(yè)不得選擇簡易計稅，這就相當于懸空了36號文。

為了解決這個問題，2017年，兩部門出臺了財稅〔2017〕58號文，提出了“特定甲供只能簡易計稅不能一般計稅”，這個我們在稽查的時候也要注意對照文件規(guī)定，因為不排除有部分施工企業(yè)迫于業(yè)主的壓力，本應適用簡易計稅卻適用了一般計稅。

有一個文件《財政部 國家稅務總局 住房和城鄉(xiāng)建設部關于進一步做好建筑行業(yè)營改增試點工作的意見》（稅總發(fā)〔2017〕99號），這是一個不公開的文件，第一條第（三）項就是說的這件事兒：

(三)切實保證政策措施落地。各地稅務部門要深刻領會現(xiàn)行建筑行業(yè)各項政策措施出臺的意圖，盯緊抓牢已出臺各項政策措施的落地工作，稅收減免、簡易計稅等各類政策安排必須嚴格落實到位。特別是《財政部 稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅[2017]58號)規(guī)定的建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，在建設單位自行采購全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡易計稅的政策，必須通知到每一個建筑企業(yè)和相關建設單位，確保建筑企業(yè)“應享盡享”，充分釋放政策紅利。

3.關于簡易計稅備案管理

一般納稅人適用或者選擇適用簡易計稅，在備案管理上有一個變化過程，可以分為三個階段：

第一階段，2016年5月1日至2017年12月31日，這個階段是逐個項目去主管稅務機關備案，當時我們都是開著貨車拉著合同去稅務所辦理備案。

第二階段，2018年1月1日至2019年9月30日，2017年43號公告采取一次備案制，即，只要某一類型的簡易計稅你備過案了，比如清包工選擇簡易已經(jīng)有一個項目備過案了，以后再有類似的項目選擇簡易計稅就不用再去備案了。

第三結算，2019年10月1日至現(xiàn)在，根據(jù)2019年31號公告，取消簡易計稅備案制度。

上述三個時間階段如何對應納稅人的項目時間呢？是按照開工時間？還是按照合同簽訂時間？還是按照納稅義務發(fā)生時間？借鑒2017年43號公告第二條，我認為，應當以該項目發(fā)生納稅義務首次進行納稅申報時為準。

比如，A甲供工程項目合同簽訂于2017年5月，開工日期為2017年7月，但到2017年12月15日才收到工程款，則2017年12月15日發(fā)生納稅義務，2018年1月15日之前為首次申報時間，則這個項目應當對應于第二階段，適用于第二階段的管理措施，即，適用一次備案制。如果這個公司其他的甲供項目已經(jīng)備過案了，A項目未備案不算違規(guī)。

4.計稅方法的風險識別

計稅方法最大的風險可能就是進項稅額的抵扣不當問題，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，進項稅額的抵扣原則是：專用于一般計稅項目的進項稅額，全部可以抵；專用于簡易計稅項目的進項稅額，全不可以抵；如果是兼用于不同項目的進項稅額，是否可以抵扣又要區(qū)分兩種情形：

如果是購進或租入的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，對應的進項稅額可以全額抵扣，其中租入的三類資產(chǎn)進項稅額可以全額抵扣的文件依據(jù)是財稅〔2017〕90號，適用時間是自2018年1月1日起。

如果是購進的流動資產(chǎn)（存貨類）或者勞務、服務，則對應的進項稅額應當根據(jù)36號文附件一第29條的規(guī)定進行劃分抵扣。關于劃分抵扣，29條第三款提到主管稅務機關可以根據(jù)年度數(shù)據(jù)進行清算，我個人認為，這一規(guī)定是為了保護納稅人的利益，因為按照年度數(shù)據(jù)計算進項稅額轉出額一定比按照月度數(shù)據(jù)計算的轉出額小。如果納稅人進項稅額轉出額按照年度數(shù)據(jù)計算沒有少轉，就不算違規(guī)。

稽查實務中，要重點關注建筑企業(yè)購進業(yè)務對應的用途，不排除有部分建筑企業(yè)渾水摸魚，比較常見的一種情況是，公司總部集中采購材料10000噸，一般計稅項目用6000噸，簡易計稅項目用4000噸，正確的做法是，取得10000噸對應的專票時不知道具體用途，先勾選抵扣，其中的4000噸再實際移送到簡易計稅項目時，需要將相應的進項稅額轉出，但實際上企業(yè)有可能并未轉出這4000噸對應的進項稅額。

具體檢查方法可以借鑒審計業(yè)務中的分析性復核手段，比如，同樣的項目，主要材料使用量相差巨大，可能意味著把材料從簡易計稅項目人為的挪到了簡易計稅項目，以獲取不正當?shù)亩愂绽妗?/p>

對建筑施工企業(yè)材料的收發(fā)存也要高度關注，尤其是發(fā)出材料要看用于什么項目了，有沒有該轉出進項稅額的沒有轉出。

（未完待續(xù)）