作者：檸榽

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按照PPP項(xiàng)目的傳統(tǒng)分類，分為非經(jīng)營性、準(zhǔn)經(jīng)營性以及經(jīng)營性PPP項(xiàng)目，其中政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目屬于非經(jīng)營性項(xiàng)目，即項(xiàng)目本身不產(chǎn)生經(jīng)營性現(xiàn)金流，需要政府通過績效考核支付社會資本可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)維服務(wù)費(fèi)。隨著地方政府PPP項(xiàng)目支出占一般公共預(yù)算支出10%紅線的不斷逼近，以及財(cái)政部一系列嚴(yán)格規(guī)范PPP政策的出臺，PPP項(xiàng)目尤其是政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目入庫越來越難。為了提高政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目入庫概率，PPP咨詢機(jī)構(gòu)普遍的做法是在PPP項(xiàng)目實(shí)施方案中增加經(jīng)營性的項(xiàng)目收益，從而將非經(jīng)營性PPP項(xiàng)目轉(zhuǎn)化成準(zhǔn)經(jīng)營性PPP項(xiàng)目，但這也帶來了相關(guān)增值稅繳納的問題。

一、繳不繳納增值稅

準(zhǔn)經(jīng)營性PPP項(xiàng)目的定義是指項(xiàng)目本身產(chǎn)生的現(xiàn)金流不足以滿足盈利要求而需要政府在運(yùn)營環(huán)節(jié)提供補(bǔ)貼，也即為PPP項(xiàng)目公司提供可行性缺口補(bǔ)助。根據(jù)稅法規(guī)定，財(cái)政補(bǔ)貼本質(zhì)上與企業(yè)的銷售行為無關(guān)，無須繳納增值稅。而政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目從非經(jīng)營性PPP項(xiàng)目轉(zhuǎn)化而來，政府支付可用性服務(wù)費(fèi)和運(yùn)維服務(wù)費(fèi)，本質(zhì)上屬于政府采購行為而非政府補(bǔ)貼，對PPP項(xiàng)目公司而言屬于銷售收入，應(yīng)繳納增值稅。

在政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目中，經(jīng)營性收益部分例如停車場收費(fèi)、商鋪?zhàn)赓U、景點(diǎn)門票、廣告收入等，通常所占比例很小，不足10%，只能略微減輕政府財(cái)政支出負(fù)擔(dān)，但并不能因此將其認(rèn)定為準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目，將政府付費(fèi)變?yōu)檎a(bǔ)貼而不繳納補(bǔ)貼部分的增值稅。

二、適用增值稅稅率

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號）調(diào)整增值稅稅率的最新文件，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%，對照政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目涉及的增值稅應(yīng)稅銷售行為：

1.政府付費(fèi)部分適用增值稅稅率

政府付費(fèi)包括可用性服務(wù)費(fèi)與運(yùn)維服務(wù)費(fèi)，其中可用性服務(wù)費(fèi)占大比重。可用性服務(wù)費(fèi)的計(jì)算通常是依據(jù)投資回報(bào)率等額本金或等額本息測算當(dāng)年的可用性服務(wù)費(fèi)支付金額，一部分意見認(rèn)為社會資本投資于該項(xiàng)目的回報(bào)類似于政府還本付息給社會資本，視作社會資本為政府提供金融服務(wù)，而適用6%的增值稅稅率。在銷項(xiàng)稅額按6%征收增值稅，而進(jìn)項(xiàng)稅額按10%征收增值稅（屬于工程服務(wù)）的情況下，可能存在銷項(xiàng)稅額不足以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而所需繳納增值稅為0的情況。

還有一部分意見認(rèn)為可用性服務(wù)費(fèi)的支付基于社會資本提供項(xiàng)目（工程）的可用性，并且與運(yùn)維績效掛鉤，視作社會資本為政府提供工程服務(wù)，因而適用10%的增值稅率，銷項(xiàng)稅額按10%征收增值稅。

2.經(jīng)營性部分適用增值稅稅率

參照使用者付費(fèi)項(xiàng)目，按經(jīng)營性部分的服務(wù)性質(zhì)，如銷售貨物、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、旅游娛樂服務(wù)、租賃服務(wù)等分別適用對應(yīng)的增值稅稅率。

由于增值稅屬于價(jià)外稅，在PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)測算中，不論是項(xiàng)目投資現(xiàn)金流量表、資本金現(xiàn)金流量表還是利潤表，均可按不含增值稅價(jià)格計(jì)算，增值稅不反映在上述財(cái)務(wù)報(bào)表中，尤其對于有爭議的可用性服務(wù)費(fèi)適用增值稅稅率，稅率多少實(shí)際不影響項(xiàng)目的投資內(nèi)部收益率、利潤等盈利性指標(biāo)的測算結(jié)果。只是在財(cái)務(wù)計(jì)劃現(xiàn)金流量表中反映，為實(shí)際項(xiàng)目資金運(yùn)作做好安排。

三、轉(zhuǎn)化準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目的可行性

政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目若要轉(zhuǎn)化成真正意義上的準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目，須大幅提高經(jīng)營性部分占項(xiàng)目收入的比例，從而成為政府少量補(bǔ)貼的使用者付費(fèi)項(xiàng)目。途徑包括：

1.縮減項(xiàng)目規(guī)模，即減少非經(jīng)營性部分，對于公益性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目工程量大、輻射范圍廣的特點(diǎn)，減少項(xiàng)目規(guī)模較難滿足項(xiàng)目可用性效果，至多將項(xiàng)目分解成獨(dú)立的子項(xiàng)目分步實(shí)施。

2.捆綁經(jīng)營性項(xiàng)目，對于投資額巨大的公益性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，需要捆綁園區(qū)開發(fā)、景區(qū)開發(fā)等相當(dāng)體量的商業(yè)開發(fā)項(xiàng)目，才能實(shí)現(xiàn)綜合收益的平衡。首先需要各方面實(shí)力很強(qiáng)的社會資本投資、統(tǒng)籌建設(shè)運(yùn)營管理，其次才可能在項(xiàng)目內(nèi)部劃分，例如一個(gè)小的非經(jīng)營性項(xiàng)目對應(yīng)捆綁一個(gè)小的經(jīng)營性項(xiàng)目，達(dá)到大項(xiàng)目內(nèi)部小項(xiàng)目系統(tǒng)的自收益平衡，易于監(jiān)測各個(gè)小項(xiàng)目的盈虧情況，便于算好總賬。