“PPP模式”在我國也稱為“政府和社會資本合作模式”，PPP模式具有融資工具的本質(zhì)，主要用于政府公用性基礎(chǔ)設(shè)施投資領(lǐng)域。根據(jù)2014年財政部印發(fā)的“PPP模式操作指南通知”，項目運作方式主要包括委托運營(O&M)、管理合同(MC)、建設(shè)-運營-移交(BOT)、建設(shè)-擁有-移交(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)、改建-運營-移交(ROT)。

與一般項目相比，PPP項目缺乏針對性的專門立法，主要以國務(wù)院及各部委制訂的數(shù)量繁多、體系龐雜的規(guī)范性文件為主，法律位階較低。在會計規(guī)范方面也僅發(fā)布BOT模式的會計準(zhǔn)則解釋，涉稅問題基本由各地方稅務(wù)部門以答疑形式對其約束，地域間存在一定差異。在稅務(wù)實踐中，如果對這些特殊性了解不夠，必然導(dǎo)致項目稅務(wù)政策執(zhí)行不準(zhǔn)確，影響項目投后評價并產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險。

下面以通用機場PPP(BOT)項目為例，對該種模式下項目公司所涉及增值稅納稅籌劃的一點思考。

通用機場PPP(BOT)項目中標(biāo)后，均以合資成立有限責(zé)任公司(項目公司)為主體實施，所簽訂的《特許經(jīng)營合同》是項目實施的基礎(chǔ)與核心法律依據(jù)，內(nèi)容涵蓋項目“建造(B)-運營(O)-移交(T)”全生命周期。

通用機場PPP(BOT)項目在建設(shè)期，涉稅業(yè)務(wù)遵循建筑業(yè)相關(guān)規(guī)定處理，除增值稅外其他稅費均資本化計入投資成本。增值稅為價外稅，可為項目公司在建設(shè)期積累一定量的進項稅額，用于運營期的抵扣。

通用機場運營期主要繳納的稅費有增值稅、所得稅、房產(chǎn)、土地使用稅等。增值稅按照銷售業(yè)務(wù)業(yè)態(tài)不同適用不同的納稅政策，而對于項目公司最大收益來源為地方政府的補貼，“營改增”后各地稅務(wù)部門在納稅執(zhí)行中存在一定的差異。

移交階段的稅收處理，我國尚未制定針對性的稅法法規(guī)，運行中的PPP項目基本未達(dá)到移交時點，市場無可參照對象。從會計核算來看，BOT項目移交無須做會計處理，不用核算殘值，但是移交實物資產(chǎn)時必然涉及資產(chǎn)權(quán)屬變更，按照現(xiàn)行稅法，應(yīng)以視同銷售繳納增值稅處理。

財稅【2016】36號文件的發(fā)布，標(biāo)志著我國全面完成“營改增”，全行業(yè)均納入增值稅納稅范圍，對于部分PPP行業(yè)產(chǎn)生較大沖擊。

實施營改增后建筑行業(yè)普遍反映稅賦增加。國家后續(xù)出臺了一些政策，例如為地基和主體結(jié)構(gòu)自行采購建筑材料，按照簡易征收計稅等政策。對于項目的增值稅核算，一些政策已經(jīng)明確。例如普遍關(guān)注的建設(shè)成本是否含增值稅問題，住建部已明確發(fā)文“增值稅是指計入建設(shè)項目總投資內(nèi)的增值稅額”。

還有一些納稅政策尚待明確。PPP項目移交階段稅務(wù)處理，國家尚無法規(guī)或部門規(guī)章規(guī)定，部分地方稅務(wù)部門以答疑形式對其約束。例如陜西國稅局在“營改增試點政策答疑(十)”中問題四，規(guī)定了關(guān)于“BOT模式”的稅務(wù)處理。EPC總承包模式涉稅處理按照混合銷售處理還是按照兼營處理。地方政府補貼是否征收增值稅等等。

從企業(yè)角度，由于稅收利益的存在，稅收籌劃已成為企業(yè)財務(wù)管理的一個有機組成部分。通用機場PPP(BOT)模式下，每一個階段的決策都存在合理納稅籌劃的空間，從資本結(jié)構(gòu)的籌劃、公司制度選擇、出資與融資方式以及納稅主體的選擇、資產(chǎn)權(quán)屬劃分、資產(chǎn)移交等等。下面僅以增值稅為例。

我國現(xiàn)行增值稅制度，對增值稅納稅人實行分類管理，納稅人被劃分為一般納稅人與小規(guī)模納稅人，主要區(qū)別在于，一般納稅人執(zhí)行稅款抵扣制，進、銷抵扣后納稅，反之小規(guī)模納稅人不抵扣按照征收率納稅。官方評價兩種納稅方式稅負(fù)水平基本相同。

通用機場項目公司自身的銷售規(guī)模很難滿足國家一般納稅人認(rèn)定法人標(biāo)準(zhǔn)的條件，但可從機場項目建設(shè)期內(nèi)積累大量的增值稅進項稅額，未來用于營期內(nèi)銷項稅的抵扣。那么如何選擇納稅身份，應(yīng)當(dāng)全面考慮所運營業(yè)務(wù)特點，生產(chǎn)組織形式及外部環(huán)境要求選擇適當(dāng)?shù)募{稅方式，減輕稅收負(fù)擔(dān)?？墒崂眄椖咳芷谏娑慄c，測算二種模式的稅負(fù)平衡點加以分析評估選擇。

通用機場PPP項目付費機制一般采用“可行性缺口補助”方式，財金【2014】113號解釋是政府給予社會資本或項目公司的經(jīng)濟補償。該部分補償在合同中體現(xiàn)為“可用性服務(wù)費”，如何納稅國家尚無法規(guī)或部門規(guī)章規(guī)定，執(zhí)行中由地方稅務(wù)部門規(guī)范。陜西國稅局在“營改增試點政策答疑”中關(guān)于“BOT模式”的稅務(wù)處理的規(guī)定，規(guī)定了二種不同行為情況分別適用不同的稅率，那么不同的稅率就存在稅負(fù)的高低，就有了納稅籌劃的空間。

以陜西省規(guī)定為例。實踐中，PPP(BOT)項目中一般會涉及3-4個類似角色，分清誰是業(yè)主，誰是投融資人是“可用性服務(wù)費”納稅籌劃的基礎(chǔ)。以適用低稅率的業(yè)態(tài)行為進行前期方案設(shè)計，在合同中落實是籌劃成功的關(guān)鍵。

現(xiàn)代稅收制度中往往存在著一些被稱為“稅收陷阱”的條款。以本例，PPP項目合同通行約定，政府補償形式為“可用性服務(wù)費”，每年分期支付給投融資人，稅法中“分期付款”的納稅時點為合同約定的執(zhí)行時間。如不注意這些條款，就有可能落入“稅收陷阱”，增加稅賦造成損失。

納稅的多少和計稅依據(jù)有關(guān)，也與稅率有關(guān)，課稅對象金額一定時，稅率越低稅額越少。以通用機場建設(shè)期可積累增值稅進項稅為例展開，采取自建或甲供材，清包工，還是合理轉(zhuǎn)化為代建承包施工，通過轉(zhuǎn)化可以獲得更低稅率的空間，尤其是PPP項目建設(shè)期增值稅將直接影響到運營期的會計利潤。

公司利潤絕大部分來源于是產(chǎn)品、服務(wù)銷售，而增值稅多少直接影響銷售收入的確認(rèn)。通用機場經(jīng)營業(yè)務(wù)，主要圍繞短途運輸、低空旅游、轉(zhuǎn)場飛行、無人機作業(yè)等業(yè)務(wù)開展，以通航公司為服務(wù)對象并獲取飛行器起降、停場、機庫租賃等收入，而通過航空作業(yè)又為通用機場帶來了新的業(yè)務(wù)契機，如住宿、餐飲、倉儲等衍生業(yè)務(wù)。通過轉(zhuǎn)化業(yè)務(wù)業(yè)態(tài)籌劃降低銷售增值稅稅賦，可以不增加成本，釋放利潤空間。實際操作中，可以通過法律合同約定業(yè)務(wù)行為，生產(chǎn)作業(yè)、收費標(biāo)準(zhǔn)符合所選取稅率規(guī)定的范圍;對業(yè)務(wù)行為進行細(xì)化，例如：根據(jù)實際經(jīng)營業(yè)態(tài)將房屋使用細(xì)化為房屋租賃或客房服務(wù)、庫房租賃還是倉儲服務(wù)，機庫租賃還是機庫停場。當(dāng)然，納稅籌劃核心要義是在合法合規(guī)的范圍內(nèi)，通過業(yè)務(wù)行為的改變，從而達(dá)到稅負(fù)降低的目標(biāo)。

成功的稅收籌劃能降低稅賦增加效益，失敗的稅收籌劃可能帶來更大的風(fēng)險。企業(yè)開展稅收籌劃，需要遵守稅收籌劃的設(shè)計規(guī)則，那么不言而喻，遵守稅法是納稅人納稅籌劃必須遵守的規(guī)則。