一、新收入準(zhǔn)則中，對(duì)建筑施工行業(yè)會(huì)計(jì)核算主要有以下變化：

1、將2006版收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

2、以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則明確了收入確認(rèn)的五步法模型。

3、在會(huì)計(jì)科目方面，增加了“合同履約成本”、“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”科目。

4、取消了原會(huì)計(jì)科目中的“工程施工-合同毛利“科目的核算

二、建筑施工企業(yè)新增會(huì)計(jì)科目辨析

我這里不再引經(jīng)據(jù)典地引述新收入準(zhǔn)則里的大段晦澀的原文，直接就建筑施工企業(yè)適用部分來講解：

1、合同履約成本

合同履約成本即產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或勞務(wù)的投入成本，在成本發(fā)生時(shí)應(yīng)通過“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“勞務(wù)成本”、“開發(fā)成本”、“工程施工”等科目進(jìn)行核算，建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置中，也就是把原來的工程施工科目替換成合同履約成本-工程施工-材料成本（暫估材料成本）、人工成本等；或者直接為合同履約成本-材料成本等來進(jìn)行設(shè)置。

換個(gè)馬甲的說法是不是很貼切呢。但是合同履約成本和之前的工程施工又有所不同，之前工程施工科目下設(shè)還有工程施工-合同毛利科目，新會(huì)計(jì)科目下的合同履約成本下不再設(shè)置合同毛利科目；之前用完工百分比法確認(rèn)收入時(shí)，需要按照當(dāng)期確認(rèn)的完工比例乘以合同造價(jià)再減去前期確認(rèn)的收入來確認(rèn)當(dāng)期的收入，同時(shí)倒擠合同毛利，新會(huì)計(jì)科目下當(dāng)期的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和合同履約成本保持一致，同時(shí)每期合同履約成本自動(dòng)借貸找平，不在需要合同毛利的過渡，同時(shí)也不再需要工程竣工結(jié)束后進(jìn)行工地對(duì)沖處理，該原理在后面的應(yīng)用案例舉例中會(huì)詳細(xì)說明。

企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時(shí)的會(huì)計(jì)核算如下：

借：合同履約成本或合同履約成本-工程施工

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款/存貨/應(yīng)付職工薪酬等科目

月末結(jié)轉(zhuǎn)損益：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本或合同履約成本-工程施工

1、合同結(jié)算和工程結(jié)算

合同結(jié)算與原會(huì)計(jì)科目工程結(jié)算有啥不同？

合同結(jié)算，屬于輔助科目，下設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目：“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算“、”合同結(jié)算—收入結(jié)算“。即：

（1）    合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算：代表某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)在與客戶定期結(jié)算的金額，類似于「工程結(jié)算」科目

（2）    合同結(jié)算—收入結(jié)算：代表按照履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額

例：某工程項(xiàng)目某年進(jìn)度款結(jié)算1090萬元，假定本年尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，本年按照履約進(jìn)度（完工進(jìn)度）確認(rèn)收入1100萬元，實(shí)際發(fā)生成本900萬元。

按照舊的建造合同準(zhǔn)則，結(jié)算價(jià)款和確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)分錄為：

可以清晰地看出來，原舊的建造準(zhǔn)則中期末工程結(jié)算和應(yīng)收賬款、工程施工要進(jìn)行重分類后在報(bào)表中進(jìn)行列示。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，報(bào)表列示時(shí)，需要分析填列，如果「合同結(jié)算」科目的期末余額在借方，分別在「合同資產(chǎn)」項(xiàng)目（一年之內(nèi)完成結(jié)算）或「其他非流動(dòng)資產(chǎn)」項(xiàng)目列示；如果該科目的期末余額在貸方，分別在「合同負(fù)債」項(xiàng)目（一年之內(nèi)完成履約）或「其他非流動(dòng)負(fù)債」項(xiàng)目列示。

3、合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款

（1）、合同資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示如下：

2）、“合同資產(chǎn)“與”應(yīng)收賬款“科目核算的根本區(qū)別：

如果企業(yè)已經(jīng)將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，企業(yè)已經(jīng)履行了履約義務(wù)，在客戶尚未付款的情況下，企業(yè)將有權(quán)向客戶收取合同對(duì)價(jià)的一項(xiàng)權(quán)利，列為合同資產(chǎn)。通俗理解就是說，你先將商品賣個(gè)客戶了，客戶還沒有付款，我們就有權(quán)向客戶收取款項(xiàng)，那么這樣一項(xiàng)收款的權(quán)利，我們就稱之為合同資產(chǎn)。

合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款二者的共同之處在于都屬于企業(yè)應(yīng)向客戶收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。區(qū)別在于應(yīng)收賬款無附加條件，而合同資產(chǎn)有附加條件（履約義務(wù)），附加條件達(dá)成前為合同資產(chǎn)，條件達(dá)成后合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)換成應(yīng)收賬款。

合同資產(chǎn)是一種有條件的收款權(quán)利

應(yīng)收賬款代表的是無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利

例：A公司與客戶簽訂電梯采購(gòu)安裝合同，向客戶提供電梯和安裝服務(wù)，電梯1000萬，安裝費(fèi)200萬，合計(jì)1200萬。電梯本月交付，安裝需要一個(gè)月后完成，合同約定，只有交付了電梯和安裝，A公司才有權(quán)收取1200萬的款項(xiàng)。

分析：該合同應(yīng)按照單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行確認(rèn)：

A公司本月交付電梯時(shí)：

借：合同資產(chǎn)  1000萬

   貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  1000萬

次月安裝交付時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 1200萬

  貸：合同資產(chǎn)1000萬

     主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  200萬

另外，站在從風(fēng)險(xiǎn)角度，兩者也有一定的區(qū)別：應(yīng)收賬款面臨的風(fēng)險(xiǎn)：信用風(fēng)險(xiǎn)，安裝后可能不給錢。合同資產(chǎn)面臨的風(fēng)險(xiǎn)：信用風(fēng)險(xiǎn)+履約風(fēng)險(xiǎn)。履約風(fēng)險(xiǎn)：安裝不上，無法按期交付。

（3）、關(guān)于工程質(zhì)保金

根據(jù)行業(yè)慣例，工程項(xiàng)目結(jié)束以后，發(fā)包方（包括業(yè)主和總包方，下同）通常要扣留承包方工程造價(jià)一定比例的質(zhì)保金，具體的相關(guān)規(guī)定可見《住建部財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈建設(shè)工程質(zhì)量保證金管理辦法〉的通知》（建質(zhì)〔2017〕138號(hào)）和《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（二）》（法釋〔2018〕20號(hào)）第九條。

1、適用新收入準(zhǔn)則的建筑企業(yè)，質(zhì)量缺陷期到達(dá)之前，質(zhì)保金記入“合同結(jié)算”科目核算，質(zhì)量缺陷期達(dá)之后未發(fā)生質(zhì)量缺陷或已履行維修義務(wù)后，自“合同結(jié)算”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利在“合同資產(chǎn)”科目核算，僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利在“應(yīng)收賬款”科目核算。

一般情況，應(yīng)收發(fā)包方的質(zhì)保金在“合同資產(chǎn)-質(zhì)保金“科目中核算。

但由于建筑企業(yè)的工程計(jì)量和收入確認(rèn)的特殊性，根據(jù)收入準(zhǔn)則指南，建筑企業(yè)通常應(yīng)設(shè)置“合同結(jié)算”科目，以反映同一合同下涉及與客戶結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或者合同負(fù)債，期末報(bào)表列示時(shí)，根據(jù)本科目余額方向和流動(dòng)性，分別列示在“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”“其他非流動(dòng)負(fù)債”等報(bào)表項(xiàng)目。

2、增值稅方面，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第69號(hào)）規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。也就是說，質(zhì)保金只要沒有提前開票，它是在實(shí)際收到時(shí)才發(fā)生納稅義務(wù)，而且是按照收到多少，發(fā)生多少來履行納稅義務(wù)。

3、合同負(fù)債與預(yù)收賬款

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，預(yù)收賬款科目用的已經(jīng)比較少了。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南的規(guī)定“合同負(fù)債“的核算要點(diǎn)：

（1）    本科目核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

（2）    本科目應(yīng)按合同進(jìn)行明細(xì)核算。

（3）    合同負(fù)債賬務(wù)處理。

（4）    企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再使用“預(yù)收賬款“科目及”遞延收益“科目。

（5）    本科目期末貸余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對(duì)價(jià)或已經(jīng)取得的無條件收取合同對(duì)價(jià)權(quán)利的金額。

（6）    合同負(fù)債的科目使用，強(qiáng)調(diào)的是將來產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）的義務(wù)，將來如果不能產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓商品（包括服務(wù)勞務(wù)）義務(wù)，則不適宜使用該科目。

合同負(fù)債在理解上與合同資產(chǎn)是相反的，企業(yè)還尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已經(jīng)先支付了合同對(duì)價(jià)，那企業(yè)就應(yīng)該在客戶付款的時(shí)候，將應(yīng)該向客戶轉(zhuǎn)讓商品的這一項(xiàng)義務(wù)，列為合同負(fù)債。簡(jiǎn)單一點(diǎn)理解，你先向客戶收了錢，還尚未轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)給對(duì)方，那你就承擔(dān)著轉(zhuǎn)讓商品這一項(xiàng)義務(wù)，我們將這樣一項(xiàng)義務(wù)列為合同負(fù)債。合同負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按照流動(dòng)性分別地列為合同資產(chǎn)或者是其他非流動(dòng)資產(chǎn)。，合同負(fù)債或其他非流動(dòng)負(fù)債。如果說收款的權(quán)利或轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)是在一年之內(nèi)，就相應(yīng)地列為合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，如果說收款的權(quán)利或轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)是在一年以上，就相應(yīng)地列為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債分別以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能相互抵消。

一句話，有條件收取的應(yīng)收賬款列示為合同資產(chǎn)，無條件收取時(shí)列示為應(yīng)收賬款。實(shí)務(wù)中建議分錄中階段性分期收款先計(jì)入合同結(jié)算-款項(xiàng)結(jié)算，思路要向新的收入準(zhǔn)則靠攏。期末余額采用報(bào)表重分類進(jìn)行區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款。

預(yù)收的工程款建議直接計(jì)入合同負(fù)債。

新《收入》準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)科目核算新舊差異分析及應(yīng)用

2020年1月1日，A建筑公司與B房產(chǎn)公司簽訂商品房施工合同：根據(jù)合同約定，該工程造價(jià)為1000萬元，工程期限為一年半，A公司工程的施工及全面管理，B房企按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工量，每半年與A公司結(jié)算一次，預(yù)計(jì)2021年6月30日竣工；預(yù)計(jì)發(fā)生的總成本為700萬元。

假定該建筑公司整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于某一時(shí)段履行的履約義務(wù)，A公司采用投入法確定履約進(jìn)度，增值稅率為9%，不考慮其他相關(guān)因素。上述價(jià)格不含增值稅。假定A公司與B公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，B公司在實(shí)際支付工程價(jià)款的同時(shí)支付對(duì)應(yīng)的增值稅稅款。