作者：歐陽天健，福建福州人，華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院副研究員，法學(xué)博士、博士后，上海市“晨光學(xué)者”、“超級(jí)博士后”激勵(lì)計(jì)劃資助人員。

受數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響，出版行業(yè)正發(fā)生著重大改變。其中電子書產(chǎn)業(yè)成為了出版業(yè)新的增長極。任何行業(yè)的初創(chuàng)，都離不開稅收的支持，電子書產(chǎn)業(yè)亦不例外，對(duì)電子書產(chǎn)業(yè)影響最為深遠(yuǎn)的當(dāng)屬增值稅法律制度。電子書產(chǎn)業(yè)的增值稅制優(yōu)化可從三個(gè)維度展開。從理論層面來說，電子書究竟屬于商品還是服務(wù)，現(xiàn)行簡單套用“電子出版物”的課稅規(guī)則并不周延。在“稅收法定”的大背景下，這一問題應(yīng)在立法層面予以解決，在未來的立法中，應(yīng)對(duì)電子書在增值稅制中的定位表達(dá)予以明確；從實(shí)體層面來講，現(xiàn)行給予電子書產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠過于單薄，作為與傳統(tǒng)紙質(zhì)圖書功能相同的“替代物”，電子書理應(yīng)同紙質(zhì)圖書享受增值稅免稅待遇；從征管層面來說，電子書“無體物”的特性給跨境征管帶來了很多障礙，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取“目的地課稅”原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)大力推動(dòng)“簡易注冊”與“情報(bào)交換”的開展，以維護(hù)我國的稅收主權(quán)。

一、導(dǎo)言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的增長極，它極大地改變了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)與我們的生活方式。對(duì)于出版行業(yè)來講，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大背景之下的新興業(yè)態(tài)，電子書的飛速興起正逐步改變著人們的閱讀習(xí)慣、改變著整個(gè)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)。在“十三五規(guī)劃”中，中央明確將全民閱讀工程列為重大文化工程之一，伴隨著人們生活習(xí)慣的數(shù)字化改變，“線上閱讀”成為了“全民閱讀”的重要組成部分?！缎侣劤霭鎻V播影視“十三五”時(shí)期發(fā)展規(guī)劃》明確指出：“加快推進(jìn)數(shù)字和科技融合的技術(shù)研發(fā)及成果應(yīng)用……加快聚合出版發(fā)行資源的互聯(lián)網(wǎng)發(fā)行平臺(tái)，提高電子圖書發(fā)行流通的信息化、智能化、標(biāo)準(zhǔn)化、集約化水平；在'十三五’末期，實(shí)現(xiàn)國民人均電子圖書閱讀量4.0冊?！闭窃陧攲釉O(shè)計(jì)的大力支持下，我國電子出版產(chǎn)業(yè)迎來了新的增長極。自2012年起，我國電子書市場規(guī)模日益增加，于2018年達(dá)到了54億元人民幣。其閱讀群體也于2018年達(dá)到了2.53億人次，人均單日閱讀時(shí)長達(dá)73.4分鐘，數(shù)字閱讀正成為國民文化生活中不可或缺的部分。

就電子書產(chǎn)業(yè)來說，毋庸諱言，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要多角度全方位的政策支持，其中就包括稅收政策的支持。在我國，電子書作為一種新興的業(yè)態(tài)，其自身在稅收法律框架中的定位非常模糊，行業(yè)的迅捷發(fā)展與我國稅制的滯后性之間尚有差距。尤其是對(duì)于核心稅種增值稅而言，無論是在理論邏輯上還是在具體制度供給上都還存在諸多有待改進(jìn)之處。本文立足新一輪財(cái)稅體制改革與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景，從理論定性、實(shí)體制度優(yōu)化、征管程序完善這三個(gè)方面對(duì)電子書的增值稅制進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)。

二、性質(zhì)辨析：電子書在增值稅譜系中的定位之爭

在世界各國的增值稅法律制度中，所有應(yīng)稅對(duì)象被分為商品（Goods）與服務(wù)（Services）兩個(gè)大類并適用不同的課稅規(guī)則，我國亦不例外。通常，我們將電子書定義為：把訊息內(nèi)容以數(shù)字化的出版進(jìn)而下載或植入到儲(chǔ)存和顯示為一體的終端閱讀器，不僅包括圖片、文字還有影像都可記錄到手持設(shè)備中，是一種與傳統(tǒng)書籍載體不同的出版物，它是一種數(shù)字化的閱讀出版物。 那么這樣一種“數(shù)字化的出版物”究竟是屬于商品亦或是服務(wù)呢？其在我國增值稅法律制度中，具體的應(yīng)稅科目為何？這一理論問題的答案將直接決定其具體制度的構(gòu)建，故筆者在本文中將首先就這一問題進(jìn)行研究。

（一）增值稅課稅對(duì)象的“二元化”

1.傳統(tǒng)語境下的商品與服務(wù)區(qū)分

將增值稅的應(yīng)稅對(duì)象劃分為商品與服務(wù)（或者稱為貨物與勞務(wù)），是世界各主要國家均采用的立法模式，我國亦不例外。在增資稅誕生之初，其課稅對(duì)象僅有商品。但伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，服務(wù)業(yè)的興起使對(duì)國民生產(chǎn)總值的貢獻(xiàn)度愈發(fā)突出，立法者一方面出于擴(kuò)大稅基考量；另一方面出于稅收中性考量，防止消費(fèi)扭曲，打通抵扣鏈條，亦將服務(wù)納入增值稅的課稅范圍，我國此前營業(yè)稅改征增值稅的“營改增”改革就是在這一大背景下開展的，2016年5月，我國全面將原來征收營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)改征增值稅，正式形成了增值稅課稅對(duì)象的“貨、勞二元化”。但由于服務(wù)業(yè)的整體稅負(fù)能力偏低以及支持服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策導(dǎo)向作用，使得服務(wù)業(yè)的增值稅課稅規(guī)則與商品銷售的課稅規(guī)則迥然不同，總體來說服務(wù)業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)較傳統(tǒng)商品銷售更低。（如表1所示）

表1 我國增值稅稅率簡表

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代“二元化”區(qū)分的模糊

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)尚未興起之時(shí)，商品與服務(wù)的分野是比較清晰的，一般認(rèn)為具有物理形態(tài)的交易即為“商品”，除商品以外的交易即為“服務(wù)”。如英國的增值稅法將服務(wù)給付定義為“不構(gòu)成商品給付，但為獲取對(duì)價(jià)的任何事項(xiàng)?！钡S著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的興起，許多商品的物理屬性逐漸模糊，商品服務(wù)化的趨勢日益明顯。加之跨境服務(wù)貿(mào)易的興起，使在現(xiàn)代貿(mào)易的模式愈加復(fù)雜化。申言之，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，一宗交易所涉及的對(duì)象有四個(gè)要素：一是根據(jù)交易對(duì)象，可分為有形商品和服務(wù)；二是根據(jù)交易渠道，可分為線上交易和線下交易；三是根據(jù)交易地域，可分為境內(nèi)交易和跨境交易；四是根據(jù)交易主體，可分為企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）模式，企業(yè)對(duì)消費(fèi)者（B2C）模式，個(gè)人對(duì)消費(fèi)者（C2C）模式。以上四要素排列組合，便可產(chǎn)生多種交易模式，這就使得傳統(tǒng)“二元化”的增值稅征管模式愈加“難以招架”。電子書就是其中的典例，電子書交易形式多樣，消費(fèi)群體廣布，其性質(zhì)究竟屬于商品還是服務(wù)？這不僅是一個(gè)事物屬性的問題，更是影響行業(yè)發(fā)展的政策抉擇。

（二）電子書性質(zhì)歸屬的現(xiàn)狀思考

1.“商品”抑或“服務(wù)”的中歐抉擇

歐盟是增值稅的“故鄉(xiāng)”，其增值稅制堪稱世界先進(jìn)，我國在“營改增”過程中，對(duì)其稅制亦多有借鑒。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，其稅制變革較有代表性，就電子書的性質(zhì)歸屬問題來說，歐盟內(nèi)部曾多有分歧。歐盟有關(guān)電子書的主要爭議焦點(diǎn)在于，電子書究竟是否屬于歐盟《增值稅指令》中圖書的范疇？根據(jù)歐盟《增值稅指令》，允許歐盟部分成員國就包括圖書在內(nèi)的特定商品或服務(wù)降低增值稅率。法國、盧森堡等國遂援引該條文給予了電子書以等同于圖書的低稅率待遇，但遭到了歐盟委員會(huì)的反對(duì)，最終兩國與歐盟委員會(huì)就這一問題訴諸司法渠道解決。在Commission v. France 與Commission v. Luxembourg案中，歐洲法院（Court Justice of European Union, CJEU）對(duì)這一問題給出了明確的裁決：（1）《增值稅指令》已明確，圖書必須擁有物理載體；（2）電子書由于其并不存在物理載體，故其屬于一種服務(wù)而非商品，只能按標(biāo)準(zhǔn)稅率課稅；（3）從法理來講，出于稅法的安定性與稅收中性的角度考量，不宜對(duì)“圖書”做擴(kuò)張解釋。

與歐盟不同的，我國長期以來將電子書劃歸“電子出版物”項(xiàng)下課征增值稅。在“營改增”之前，立法者對(duì)電子出版物課征增值稅而非營業(yè)稅，由此可見我國始終將之視為“貨物”進(jìn)行管理。對(duì)于中歐有關(guān)電子書屬性的分歧，固然無法給定出一個(gè)“誰對(duì)誰錯(cuò)”的結(jié)論，但筆者認(rèn)為此處所代表的是兩種增值稅立法的發(fā)展方向。歐盟的增值稅制已非常完備，所以其更看重的是法律的安定性問題，而我國將電子書作為一種特殊的圖書產(chǎn)品，進(jìn)而視為商品進(jìn)行課稅則是一種更加靈活的處理方式。為其將來的稅制發(fā)展模式提供了更廣闊的的空間，對(duì)于稅制后發(fā)的我國而言，無疑是一個(gè)更優(yōu)的選擇。

2.電子書的細(xì)目歸屬障礙

在“圖書”的一級(jí)稅目之下，筆者要繼續(xù)探討的是電子書的二級(jí)稅目歸屬問題，即電子書真的屬于或可以被解釋為“電子出版物”么？根據(jù)原新聞出版總署2007年頒布的《電子出版物管理規(guī)定》，電子出版物的核心特征是被儲(chǔ)存在固定物理形態(tài)的介質(zhì)中。而對(duì)于電子書這種線上存儲(chǔ)、云閱讀的新媒介來講，顯然并不存在一個(gè)固定的物理形態(tài)的介質(zhì)。從比較法的視角來看，根據(jù)歐盟《增值稅指令》，圖書可被分為三類；（1）傳統(tǒng)紙質(zhì)圖書；（2）非紙質(zhì)但擁有其他物理載體（如光盤、硬盤）的圖書；（3）電子書。在我國法律體系中的“電子出版物”其實(shí)屬于上述第（2）類的范疇。可以這么說，在現(xiàn)行的增值稅法律體系中，并沒有能與電子書相對(duì)應(yīng)的二級(jí)稅目，在現(xiàn)行征管實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是以擴(kuò)張解釋的方式將電子書納入了“電子出版物”的范疇之內(nèi)。

這種擴(kuò)張解釋雖是在法規(guī)未修改下的一種無奈之舉，但我們依然要看到其所帶來的負(fù)面效應(yīng)。對(duì)于任何一個(gè)新興產(chǎn)業(yè)而言，明確的法律地位是其未來發(fā)展的“奠基石”，定位的缺失將給行業(yè)發(fā)展帶來潛在的不確定性。正是由于其在稅法上的這種不確定性，這也給納稅人的信賴?yán)鎺砹溯^大的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代稅法的精神內(nèi)核是“控權(quán)與保障納稅人權(quán)利”。與政策的靈活性不同的，法律最大的特征在于安定性，這也就意味著納稅人能對(duì)其給予足夠的信賴。依據(jù)現(xiàn)有政策口徑，相較于一般商品、服務(wù)13%的普通稅率，電子書可援引《增值稅暫行條例》給予電子出版物的優(yōu)惠政策享受9%的低稅率待遇。但定位的不明確即意味著未來發(fā)生調(diào)整的概率較大，這種低稅率的待遇能否持續(xù)？現(xiàn)有規(guī)則恐難以給全行業(yè)提供一個(gè)穩(wěn)定的制度預(yù)期。

（三）電子書的制度定位構(gòu)想

1.明確電子書的商品屬性

電子書究竟屬于商品還是服務(wù)，這是目前世界各國都關(guān)注的一個(gè)話題。歐盟、日本等國家和地區(qū)將電子書視為服務(wù)，而我國在實(shí)踐中則將其放在電子出版物項(xiàng)下課稅，即將其視為物。筆者是贊成這一分類方法的，電子書不同于線上咨詢、教育等“數(shù)字化服務(wù)”，依然具有物的屬性。稅法是對(duì)民事法律行為進(jìn)行二次評(píng)價(jià)的“后置法域”，在民法上電子書作為一種無形物存在，其上的權(quán)利雖是由合同創(chuàng)造，但卻依然具有物權(quán)的屬性，權(quán)利主體對(duì)電子書的占有、支配等權(quán)能從客觀來看與紙質(zhì)書并無不同。將其定位為商品進(jìn)行課稅是有理論基礎(chǔ)的。從另一個(gè)角度看，由于電子書與紙質(zhì)書在文化傳播方面的功能趨同，二者理應(yīng)被視為“同類物”在增值稅法律制度中予以定位，這有助于制度的統(tǒng)一化，是稅收立法效率的體現(xiàn)。從更宏觀的立法建議來講，在我國未來的增值稅立法中，對(duì)于商品與服務(wù)的概念應(yīng)當(dāng)予以界定、區(qū)分，尤其在新形勢下對(duì)于“數(shù)字產(chǎn)品”與“電子服務(wù)”的區(qū)分顯得尤為迫切。目前立法中的列舉說明商品與服務(wù)各自范圍的方式必然是不周延的，這將給新興產(chǎn)業(yè)的制度定位帶來很大的不確定性，增加制度內(nèi)部的損耗。

2. 明確電子書的二級(jí)稅目

在明確電子書的商品屬性后，就應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有增值稅法律體系中給予其準(zhǔn)確的法律定位，即在圖書之下明確其二級(jí)稅目歸屬，以回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，這也是一切具體政策出臺(tái)的前提。最為簡便易行的方法是，對(duì)《電子出版物管理規(guī)定》進(jìn)行修訂，取消“固定物理形態(tài)”的要求，將網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)、云儲(chǔ)存等也作為電子出版物的一種儲(chǔ)存形態(tài)。在該規(guī)定尚未修改之前，可由國家稅務(wù)總局出臺(tái)一擬制性規(guī)定，明確將電子書“參照電子出版物進(jìn)行征稅”。由此可以建立較為完整的邏輯體系（如下圖所示）。當(dāng)然，更為理想的路徑是在未來《增值稅法》制定過程中，則應(yīng)當(dāng)以法律的形式明確電子書屬于“圖書”之下的、與電子出版物相等同的二級(jí)稅目，適用與傳統(tǒng)紙質(zhì)圖書同樣課稅規(guī)則。

圖1 電子書稅率確定的邏輯簡表

三、制度供給：電子書產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠反思

在明確了電子書的性質(zhì)定位后，本部分筆者將以稅收優(yōu)惠為抓手對(duì)其具體稅制進(jìn)行分析，實(shí)現(xiàn)從理論定位到具體制度設(shè)計(jì)的轉(zhuǎn)化。在任何行業(yè)的興起階段，都離不開稅收政策的支持。尤其對(duì)于出版業(yè)來講，出版行業(yè)作為一種新生經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)逐漸融入市場經(jīng)濟(jì)，出版行業(yè)“公益性漸弱營利性增強(qiáng)”的行業(yè)屬性轉(zhuǎn)變趨勢展露無遺，但轉(zhuǎn)型初期，其內(nèi)生的市場競爭力還不強(qiáng)，因而中央和各級(jí)地方政府從多層次給予出版行業(yè)以稅收優(yōu)惠政策。那么這些優(yōu)惠政策能否具體落實(shí)到電子書產(chǎn)業(yè)上，尚存疑問。

（一）現(xiàn)行稅收優(yōu)惠的二元割裂與反思

1.割裂

長期以來，我國的文化產(chǎn)業(yè)始終享有較為優(yōu)惠的稅收待遇。具體到增值稅上，即體現(xiàn)為對(duì)圖書的優(yōu)惠政策。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2018]53號(hào)文）（以下簡稱《通知》）規(guī)定，自2018年1月1日起至2020年12月31日，免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。那么在這一規(guī)定中，如何界定“圖書”的范圍就顯得很重要了。根據(jù)該《通知》第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定“圖書、報(bào)紙、期刊（即雜志）的范圍，仍然按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)〔1993〕151號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行?！备鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》第11條，“圖書、報(bào)紙、雜志是采用印刷工藝，按照文字、圖畫和線條原稿印刷成的紙制品?！边@顯然將包括電子書在內(nèi)的電子出版物排除在外。但針對(duì)電子出版物，《通知》第一條第（二）項(xiàng)依規(guī)定了其可享受先征后退50%的優(yōu)惠政策。這就形成了電子書與紙質(zhì)書籍的二元化稅收優(yōu)惠格局。相較于免征的優(yōu)惠待遇，先征后退50%不僅優(yōu)惠力度較低，在程序上亦更為繁瑣（如表2所示），繁瑣的退稅程序無疑還將在時(shí)間上占用電子書出版銷售企業(yè)的資金成本，將帶來一定的流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，有較大的改進(jìn)空間。

表2 傳統(tǒng)圖書與電子書增值稅政策對(duì)比

2.反思

（1）改革契機(jī)是否存在

首先筆者要闡明的觀點(diǎn)是，在前文提及的案例中，歐洲法院以稅法的安定性為由拒絕法國、盧森堡等國對(duì)《歐盟增值稅指令》中圖書的范疇做擴(kuò)張解釋的說法在我國并不能完全生搬硬套。這是因?yàn)?，歐洲是現(xiàn)代增值稅法律制度的發(fā)祥地，自上世紀(jì)中葉以來，已經(jīng)形成了從歐盟層面到各成員國的完備的法律制度體系，對(duì)其中任何一個(gè)問題予以擴(kuò)張性解釋其所可能帶來的影響可能是系統(tǒng)性的。故其在法的安定性與社會(huì)性之間選取了前者。而我國作為一個(gè)稅收法定尚在建設(shè)進(jìn)程中的國家，實(shí)際上擁有相當(dāng)?shù)摹昂蟀l(fā)優(yōu)勢”，此時(shí)盲目的強(qiáng)調(diào)法的安定性問題，實(shí)際上“將法治的核心屬性歸結(jié)為法律規(guī)則的完整性，不自覺的忽視或者擱置了法治的'善治’問題，因此也就難免重法而輕治?！本唧w到增值稅領(lǐng)域，目前我國增值稅的立法工作尚未完成，正處于落實(shí)稅收法定改革的過程中。我國增值稅制度體系實(shí)際上正面臨著全面優(yōu)化的改革。不但要將既有的低層級(jí)規(guī)范性法律文件整合、匯編、上升為法律，還要將歷次改革中所提出的優(yōu)化方案逐步吸納。這恰恰為電子書增值稅制的改革提供了良好的契機(jī)。

（2）二元割裂應(yīng)予否定

在具體制度上，需要明晰的是，現(xiàn)行制度中，將電子書抑或電子出版物與傳統(tǒng)紙質(zhì)書籍區(qū)分的意義究竟何在？從目的論的角度來看，立法者之所以要給予圖書以暫免增值稅的優(yōu)惠政策，是為了“促進(jìn)我國宣傳文化事業(yè)的發(fā)展”。那么顯然基于此目的而將電子書排除在優(yōu)惠范圍之外是不妥適的。雖然電子書與紙質(zhì)書在形態(tài)及傳播方式上有所差異，但從其文化傳播功能的角度來看，二者并無差異。甚至可以說電子書的文化傳播功能較紙質(zhì)書更強(qiáng)。在歐盟的KOy案中，歐洲法院曾以替代性理論對(duì)二者的區(qū)別進(jìn)行分析。歐洲法院認(rèn)為，顯然從消費(fèi)者的角度來看，二者物理性質(zhì)的不同并不會(huì)影響它們在市場上的競爭性、替代性關(guān)系。從這一點(diǎn)來看，二者具有同質(zhì)性。正如OECD在G20峰會(huì)上所提出的“數(shù)字經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為全球經(jīng)濟(jì)增長的重要力量，不要讓稅收成為其發(fā)展的藩籬?！庇需b于此，筆者認(rèn)為這種人為的將本質(zhì)屬于圖書的“新載體”割裂開來，并適用不同的稅收優(yōu)惠政策是不妥當(dāng)?shù)摹?/p>

（3）行業(yè)吁求制度供給

上文筆者從法理層面分析了電子出版物與傳統(tǒng)圖書二元割裂的不妥適性。本部分筆者將從電子書產(chǎn)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)吁求的角度展開研究。在黨的十八屆三中全會(huì)上，中央提出要將稅收優(yōu)惠從區(qū)域性稅收優(yōu)惠向行業(yè)性稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)變，“實(shí)施和完善以推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變?yōu)槟繕?biāo)的稅收優(yōu)惠制度?！痹趶摹按笏唷毕颉熬珳?zhǔn)滴管”轉(zhuǎn)變的過程中，哪些行業(yè)、產(chǎn)業(yè)需要稅收扶持就成為了頂層設(shè)計(jì)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。具體來說，從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域來看，稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在激勵(lì)自主創(chuàng)新、科技發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整這一維度；從社會(huì)領(lǐng)域來看，稅收優(yōu)惠則應(yīng)關(guān)注到文化、教育、衛(wèi)生以及體育等具有一定公共屬性的行業(yè)。而電子書產(chǎn)業(yè)恰恰處于經(jīng)濟(jì)與社會(huì)兩個(gè)維度的交匯點(diǎn)之上，是技術(shù)革命時(shí)代文化傳播最有效、最低成本的手段。但由于電子書產(chǎn)業(yè)仍處于初創(chuàng)階段，其所面臨的轉(zhuǎn)型成本、線上空間拓展與技術(shù)支持成本較高，其利潤率相較于傳統(tǒng)圖書產(chǎn)業(yè)而言依舊較低。據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，2018年數(shù)字出版行業(yè)總體利潤率為7.6%，低于圖書出版行業(yè)15.23%的同期利潤率。低利潤率則對(duì)稅收優(yōu)惠的政策扶持提出了實(shí)際吁求。對(duì)于任何一個(gè)特定行業(yè)來講，稅收優(yōu)惠的關(guān)注重點(diǎn)無非在于企業(yè)所得稅與增值稅兩個(gè)環(huán)節(jié)，二者最核心的差別在于企業(yè)所得稅針對(duì)扣除成本、費(fèi)用后的所得課稅，而增值稅的稅基是交易額。所以顯然在電子書行業(yè)整體利潤率不高的情況下，增值稅上的稅收優(yōu)惠比所得稅上的稅收優(yōu)惠來得更重要。

（二）電子書產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠“并軌”的路徑規(guī)劃

鑒于以上分析筆者認(rèn)為，對(duì)于出版物現(xiàn)行增值稅制在稅收優(yōu)惠上給予了足夠的廣度，但優(yōu)惠深度和力度尚有不足。針對(duì)電子書產(chǎn)業(yè)，筆者從如下三個(gè)方面在增值稅實(shí)體法上作出路徑設(shè)計(jì)。

1.優(yōu)惠持平

在稅率上，筆者建議應(yīng)當(dāng)將增值稅暫免征收的范圍從紙質(zhì)圖書拓展到電子出版物與電子書。如上文所述，電子書與紙質(zhì)圖書除其存在形態(tài)不同外，它們的社會(huì)功能是相同的，人為將二者分開適用不同的稅率，缺乏法理依據(jù)。從另一個(gè)角度講，如今的紙質(zhì)圖書與電子書混合銷售的情況并不鮮見，往往銷售方在銷售紙質(zhì)圖書是搭售電子書，如按現(xiàn)行稅制，則銷售方要么在會(huì)計(jì)上做兩次處理，將二者分開計(jì)稅；要么從高適用電子書的稅率（即先征后返50%），無論是哪一個(gè)情形，都將給納稅人帶來較大的不便利性，前者將大大增加納稅人的遵從成本，有違“放管服”改革之意涵，后者則使現(xiàn)行對(duì)圖書免征增值稅的優(yōu)惠虛置，背離立法善意。若將賦予二者以同樣的免稅待遇，則既可起到促進(jìn)電子書行業(yè)發(fā)展的作用，又在程序上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。

2.期限延長

目前政策對(duì)出版業(yè)的稅收優(yōu)惠并不是長期性的，而是臨時(shí)性的。依據(jù)《通知》，現(xiàn)有對(duì)圖書行業(yè)（包括電子出版物）的免稅時(shí)間為2018年至2020年底。但我們通過梳理立法史可以發(fā)現(xiàn)，此免稅政策雖說只有三年時(shí)限，但始終處于不斷延續(xù)的過程中。免稅政策最早可追溯至2013年，若算上100%先征后退政策，則可追溯至2006年。雖然優(yōu)惠政策已執(zhí)行了十余年，但卻是通過五份不同的文件予以規(guī)定的，每份文件的時(shí)效短則一年，長則三年。（如表格2所示）對(duì)于納稅人來講，他們始終無法明確在這份文件到期之后是否會(huì)有新的優(yōu)惠政策出臺(tái)？還是一切回歸原位？納稅人對(duì)政策缺乏明確的可預(yù)期性。尤其是對(duì)于電子書這樣的新興產(chǎn)業(yè)而言，其創(chuàng)業(yè)過程是一個(gè)包含“獲取版權(quán)-出版-銷售”的持續(xù)循環(huán)過程，若缺乏政策的可持續(xù)性與可預(yù)期性，則對(duì)行業(yè)的發(fā)展將產(chǎn)生諸多負(fù)面影響。故筆者在此建議取消優(yōu)惠政策的時(shí)效限制或延長其時(shí)效，賦予行業(yè)以更明晰的制度指引。

表格3 2006年至今出版業(yè)增值稅優(yōu)惠政策簡表

3.層級(jí)提升

鑒于上述情況，筆者建議對(duì)提升稅收優(yōu)惠的法律層級(jí)，以高層級(jí)法律規(guī)范的形式將優(yōu)惠政策固定下來，這樣才能給予納稅人以穩(wěn)定的制度預(yù)期，這也是落實(shí)稅收法定的題中應(yīng)有之意。首先，根據(jù)我國《立法法》之規(guī)定，稅款的減、免等基本事項(xiàng)屬于法律保留事項(xiàng)，即應(yīng)當(dāng)通過全國人大立法規(guī)定。目前我國增值稅立法工作正在推進(jìn)，從目前公布的《增值稅法（草案）》來看，立法者并未將稅收優(yōu)惠寫入其中，這不得不說是一種遺憾。筆者建議，誠然出于法律的簡潔性與修法的效率考量，不宜將所有稅收優(yōu)惠條款在法律層面全部表達(dá)。比較妥適的一種方式是可以通過立法授權(quán)的方式，將之授予給國務(wù)院。此后，通過國務(wù)院制定《實(shí)施條例》的方式對(duì)稅收優(yōu)惠予以列舉。明確紙質(zhì)圖書、電子出版物（含電子書）在未來5至10年的期限內(nèi)免征增值稅，在此期限之后采取增值稅先征后退50%的政策。這種既提升立法層級(jí)，又保留有解釋空間的做法是時(shí)下行業(yè)發(fā)展初期兼顧安定性與靈活性的適時(shí)之舉。

四、征管優(yōu)化：以跨境電子書交易為中心

電子書產(chǎn)業(yè)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的新興產(chǎn)業(yè)，除需要稅收優(yōu)惠扶持發(fā)展外，電子書交易的無實(shí)物特性給稅收針管尤其是跨境征管帶來了相當(dāng)?shù)恼系K。在對(duì)實(shí)體問題作出制度設(shè)計(jì)后，筆者在本部分將轉(zhuǎn)入程序問題，以跨境電子書交易為切入點(diǎn)，探討與之相關(guān)聯(lián)的稅收征管問題。

（一）跨境電子書交易對(duì)征管制度的挑戰(zhàn)

上文筆者對(duì)電子書產(chǎn)業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了優(yōu)化設(shè)計(jì)，此處需說明的是，以上所稱優(yōu)惠政策所針對(duì)的是國內(nèi)銷售環(huán)節(jié)的電子書產(chǎn)品，無論是從既有政策還是從稅法理論來看，稅收優(yōu)惠并不涉及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。依《增值稅暫行條例》之規(guī)定，包含電子書在內(nèi)的出版物在進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)按9%繳納增值稅。伴隨著我國反避稅工作的進(jìn)一步開展，以及全球反避稅合作的深化，跨境貿(mào)易中的避稅孔道已逐步被堵塞。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)的新業(yè)態(tài)依舊給跨境稅收征管帶來了很大的挑戰(zhàn)。就電子書而言，與傳統(tǒng)書籍在跨境交易環(huán)節(jié)需經(jīng)過海關(guān)核驗(yàn)并完稅不同，電子書通過在線傳輸?shù)姆绞酵瓿山灰祝浣灰自斍橥ǔｋy以被一國稅務(wù)機(jī)關(guān)所捕捉。面對(duì)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代不斷升級(jí)的交易手段，傳統(tǒng)的海關(guān)代理的跨境增值稅監(jiān)管模式顯然滯后了。

進(jìn)一步來講，電子書跨境銷售一般可分為“B2B”（Business to Business）模式與“B2C”（Business to Consumer）模式。對(duì)于“B2B”業(yè)務(wù)而言，國內(nèi)進(jìn)口方為企業(yè)納稅人，我國與歐盟等世界其他國家地區(qū)一樣，均采用“反向征收機(jī)制”，即由進(jìn)口方繳納增值稅，此種征稅模式相對(duì)簡單。一則企業(yè)納稅人為打通抵扣鏈條，獲取增值稅專用發(fā)票，其自身有較強(qiáng)的增值稅納稅意愿；二則企業(yè)納稅人的有良好的會(huì)計(jì)建賬能力，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過查賬方式準(zhǔn)確的獲取其交易信息，其避稅難度較大。但對(duì)于“B2C”模式來說，境內(nèi)非機(jī)構(gòu)納稅人，如廣大的自然人，他們的納稅意愿、納稅意識(shí)均較為薄弱，且稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控難度極大，由此帶來了較大的困擾。

當(dāng)然，從另一個(gè)側(cè)面來講，若電子書跨境在線銷售要真正做到稅務(wù)合規(guī)，其所面臨的制度成本同樣是很高的。從境外商品提供者的納稅人注冊到銷售平臺(tái)的信息交換再到境內(nèi)消費(fèi)者的納稅申報(bào)，在現(xiàn)有征管模式下無疑是一個(gè)相當(dāng)繁瑣的過程，這將在很大程度上減損境外納稅人的稅法遵從度。所以征管模式的優(yōu)化，也將為征管便利化提供契機(jī)，這也是我國目前稅務(wù)行政“放管服”改革的題中應(yīng)有之意。筆者認(rèn)為，在下一階段的征管制度優(yōu)化中，要解決的主要問題有二：一是如何及時(shí)迅捷的獲取電子書的跨境交易信息；二是在防止稅基侵蝕的前提下，如何盡可能降低稅法遵從成本。

（二）新業(yè)態(tài)下征管制度的優(yōu)化

1.以簡易注冊明確納稅義務(wù)

對(duì)于“B2C”業(yè)務(wù)來說，如不涉及跨境業(yè)務(wù)，一種常規(guī)的做法就是將銷售方列為代繳義務(wù)人，代消費(fèi)者繳納增值稅，并將稅款計(jì)入貨款一并向消費(fèi)者收取。但在電子書的跨境銷售中，銷售方往往身處國外，在這種情況下無論是從律義務(wù)還是征管實(shí)踐來看，都無承擔(dān)此職能的可能。從全球來看，者不單單是我國所面臨的問題，也是世界各主要國家均面臨的困境。鑒于此OECD建議世界各國通過“情報(bào)交換+簡易注冊”的方式來化解這一問題。具體來說，在我國申請(qǐng)成為增值稅納稅人往往需要一個(gè)較為復(fù)雜的過程，境外企業(yè)不方便、也沒有動(dòng)力來申請(qǐng)。所以，在這種情況下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)大可簡化注冊手續(xù)，推廣“簡易注冊制”。在簡易登記制度下，非居民供應(yīng)商可在稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上進(jìn)行線上登記，且僅登記最必要的信息。注冊之后，增值稅申報(bào)表的提交、支付流程以及需要留存的文件均可通過電子方式處理或保存。這一方式期望提供一個(gè)簡化的制度，最大程度地降低非居民供應(yīng)商的遵從成本。

當(dāng)然，即使將非居民供應(yīng)商的遵從成本最小化，依然無法保障電子書跨境交易的增值稅“應(yīng)收盡收”。在此種情況下，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的目光除了關(guān)注非居民供應(yīng)商以外，更應(yīng)聚焦于電商平臺(tái)上。對(duì)于這些平臺(tái)而言，讓其成為增值稅的納稅義務(wù)人，尚現(xiàn)法理不足。但可以讓其對(duì)平臺(tái)上的非居民供應(yīng)商承擔(dān)連帶責(zé)任。我國《稅收征收管理法》對(duì)稅收擔(dān)保制度做出過明確規(guī)定，可以借用這一制度，讓海外電商平臺(tái)接入我國網(wǎng)絡(luò)時(shí)即承諾向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)的銷售數(shù)據(jù)并對(duì)其供應(yīng)商提供擔(dān)保。以稅務(wù)合規(guī)換取市場準(zhǔn)入是世界各國均采用的征管策略。

2.以情報(bào)交換獲取交易數(shù)據(jù)

那么如何確保平臺(tái)向我國稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的數(shù)據(jù)真實(shí)有效呢？這就要回到OECD所倡導(dǎo)的稅收情報(bào)交換問題上來。“陽光是最好的消毒劑”，為消弭有害國際稅收競爭，打擊避稅地，稅收情報(bào)交換可謂是一劑良方。在歐盟對(duì)避稅行為的歸納中就提到“（避稅行為人所在國）與其他國家和政府缺乏有效的情報(bào)交換機(jī)制，不披露或只披露很少的納稅人信息”。在一國稅務(wù)機(jī)關(guān)充分掌握了本國納稅居民在避稅地從事商事活動(dòng)的情報(bào)之后，就可以利用國內(nèi)法向該納稅人追繳稅款。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢下，單靠一國力量搜集稅收情報(bào)顯然成本過于高昂，稅收情報(bào)交換的核心就在于通過有效的稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)，讓各國稅務(wù)人員可以及時(shí)了解、核查納稅人從事了哪些涉稅活動(dòng)，以及這些涉稅活動(dòng)的范圍等。在BEPS協(xié)定框架下，我國完全可以要求其他成員國將該國電商平臺(tái)包括電子書在內(nèi)的跨境銷售信息向我方提供，從而建立逆向的追索機(jī)制。在社會(huì)信用體系逐步建立的大環(huán)境下，我國納稅信用管理體系日趨完善，自然人納稅信用分級(jí)系統(tǒng)正在啟動(dòng)中，對(duì)于跨境購買電子書而未申報(bào)納稅者，經(jīng)信息匹配后，完全可以通過下調(diào)信用評(píng)級(jí)等方式予以懲戒，實(shí)現(xiàn)制度的聯(lián)動(dòng)。

五、結(jié)語

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，電子書產(chǎn)業(yè)發(fā)展中的涉稅問題廣受關(guān)注。通過本文，筆者從理論上為電子書在增值稅法律體系中找到妥適的定位之處；從實(shí)體上為電子書產(chǎn)業(yè)所急需的稅收優(yōu)惠制度作出構(gòu)建；從程序上對(duì)跨境電子書銷售征管進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，力圖全面的優(yōu)化其稅制，為行業(yè)發(fā)展助以臂力。

《數(shù)字法治》專題由華東政法大學(xué)數(shù)字法治研究院供稿。專題統(tǒng)籌：秦前松、編輯：趙欣