雷啟勇

【摘要】新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，建筑業(yè)合同履約過(guò)程中，工程履約成本中租賃支出占有一定比重，作為承租人，對(duì)新租賃準(zhǔn)則判斷、理解存在差異，造成執(zhí)行困惑，文章結(jié)合工作實(shí)際，分析問(wèn)題，提出建議。

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則；
建筑業(yè)；
問(wèn)題；
建議

2018年12月7日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新租賃準(zhǔn)則”），分別于2019年及2021年，分批實(shí)施。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，2019年1月1日起施行新租賃準(zhǔn)則。部分建筑企業(yè)已采用新租賃準(zhǔn)則，屬于重要會(huì)計(jì)政策變更，從會(huì)計(jì)處理、列報(bào)情況來(lái)看，執(zhí)行過(guò)程中，存在判斷差異，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露反映存在一定風(fēng)險(xiǎn)。

一、新租賃準(zhǔn)則主要變化

新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同。增加了租賃的識(shí)別、分拆和合并等內(nèi)容，適用于有形動(dòng)產(chǎn)租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃。承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的分類(lèi)，改進(jìn)后續(xù)計(jì)量，增加選擇權(quán)重估和變更情形下的會(huì)計(jì)處理，相應(yīng)增加了披露要求。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)重大變化，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外，承租人租賃資產(chǎn)幾乎都需要納入表內(nèi)處理，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

建筑企業(yè)從事施工生產(chǎn)，具有項(xiàng)目多、地域分散、流動(dòng)性大的特點(diǎn)，鐵路、公路、市政等施工項(xiàng)目體量大，工程建設(shè)方對(duì)施工項(xiàng)目投入設(shè)備的數(shù)量、能力、配套程度有嚴(yán)格要求，機(jī)械設(shè)備使用頻繁，不同工程項(xiàng)目，配置不同類(lèi)型的機(jī)械設(shè)備，種類(lèi)多、數(shù)量大，施工企業(yè)除自有設(shè)備外，還需要租用大量的外部設(shè)備滿(mǎn)足施工生產(chǎn)，根據(jù)項(xiàng)目使用機(jī)械程度統(tǒng)計(jì)租賃支出約占工程項(xiàng)目合同履約成本的5%～10%。此外，項(xiàng)目流動(dòng)施工，租用經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地、員工住房情形也普遍存在。建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，施工項(xiàng)目的利潤(rùn)空間越來(lái)越小，由于工程結(jié)算特點(diǎn)，項(xiàng)目合同資產(chǎn)占比較大，如果對(duì)持有的租賃合同都納入表內(nèi)，無(wú)疑對(duì)其合并報(bào)表產(chǎn)生較大影響。新租賃準(zhǔn)則更多需要管理層判斷、估計(jì)，工程項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算、業(yè)務(wù)管控等方面存在挑戰(zhàn)。

二、新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）租賃合同的識(shí)別不完整

新租賃準(zhǔn)則基于合同，合同條款的多樣性，帶來(lái)識(shí)別判斷的困難，識(shí)別一項(xiàng)租賃合同，評(píng)估其是否為租賃或者包含租賃，是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的關(guān)鍵。屬于租賃部分，納入表內(nèi)核算為使用權(quán)資產(chǎn)并計(jì)提折舊，屬于服務(wù)部分，則在獲得服務(wù)期間作為成本費(fèi)用，無(wú)需確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，這一判斷更多是項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員基于已簽訂合同的判斷，對(duì)租賃合同是否讓渡了使用權(quán)、是否具有控制、是否資產(chǎn)供應(yīng)方有實(shí)質(zhì)替換權(quán)，并不能充分判斷，容易造成核算與業(yè)務(wù)的差異。

（二）短期、低價(jià)值租賃的區(qū)分不明確

新租賃準(zhǔn)則對(duì)短期租賃和低價(jià)值租賃進(jìn)行豁免，實(shí)際執(zhí)行中，工程項(xiàng)目對(duì)短期和低價(jià)值租賃的判斷存在困擾。短期租賃是指租賃期小于一年，租賃期的判斷，在租賃開(kāi)始日，需要判斷是否續(xù)租，延長(zhǎng)租賃期，或者提前終止合同，縮短租賃期限，實(shí)際工程項(xiàng)目簽訂的設(shè)備租賃合同，隨著施工進(jìn)展，要根據(jù)實(shí)際使用最新情況確定租賃期。施工項(xiàng)目流動(dòng)性特點(diǎn)強(qiáng)，項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地多數(shù)屬于就地租賃，或者搭建臨時(shí)設(shè)施，對(duì)于此類(lèi)房屋租賃合同的識(shí)別，簽訂工期較長(zhǎng)的合同，比短期合同，租金支出相對(duì)要低。如果按新租賃準(zhǔn)則，此類(lèi)合同確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，會(huì)產(chǎn)生較大影響。低價(jià)值判斷是基于使用權(quán)資產(chǎn)全新?tīng)顟B(tài)的價(jià)值，單項(xiàng)租入資產(chǎn)價(jià)值較低，基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為5000美元，而非支付的租賃付款，新租賃準(zhǔn)則未予以明確低價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。

（三）租賃核算計(jì)量相對(duì)復(fù)雜

租賃負(fù)債是按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量，通常項(xiàng)目難以取得出租人的租賃內(nèi)含利率，更多采用增量借款利率作為折現(xiàn)率。如果租賃期折現(xiàn)率的變化，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值變化涉及調(diào)整，則對(duì)應(yīng)的折舊和攤銷(xiāo)也會(huì)調(diào)整，這與固定資產(chǎn)的折舊有所區(qū)別，也對(duì)工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員造成困惑。通常，建筑業(yè)是公司與項(xiàng)目部?jī)杉?jí)管理，分別由機(jī)械管理部門(mén)對(duì)自有機(jī)械和外租機(jī)械進(jìn)行管理，自有設(shè)備實(shí)行內(nèi)部租賃，向項(xiàng)目部收取租賃費(fèi)。使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一管理、折舊、折現(xiàn)分?jǐn)?，在沒(méi)有信息處理軟件模塊支持情況下，外租設(shè)備數(shù)量多，折現(xiàn)率的調(diào)整，帶來(lái)使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值變化，部分增加了管理負(fù)擔(dān)，影響核算的準(zhǔn)確度。

（四）可變租賃付款判斷的困惑

新租賃準(zhǔn)則核算的是存在固定付款的可識(shí)別控制租賃合同，租賃負(fù)債按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。租賃付款額包括固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額、購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格、行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)、根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。根據(jù)財(cái)政部準(zhǔn)則委員會(huì)實(shí)務(wù)問(wèn)答解釋?zhuān)勺冏赓U付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中，初始計(jì)量時(shí)不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額不確認(rèn)租賃負(fù)債。工程設(shè)備租賃，如合同約定按臺(tái)班數(shù)量結(jié)算，不存在最低租賃付款，則不納入新租賃準(zhǔn)則核算范圍，如合同約定最低租賃付款，完成一定的工作量，支付保底金額，類(lèi)似固定租賃付款，又屬于新租賃準(zhǔn)則核算范圍?？勺冏赓U付款，是否在新租賃準(zhǔn)則的核算范圍，需要項(xiàng)目管理人員作出各種判斷，增加了執(zhí)行操作的難度。

（五）稅會(huì)差異

執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則帶來(lái)的稅會(huì)差異，需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行正確的區(qū)分與判斷。

從企業(yè)所得稅看，稅前扣除的為實(shí)際支付的租賃付款，按新租賃準(zhǔn)則核算攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資費(fèi)用、折舊及減值準(zhǔn)備都不能稅前扣除，年終匯算清繳時(shí)調(diào)減，實(shí)際支付租賃成本調(diào)增。

從增值稅看，出租方是按承租人實(shí)際支付的租賃付款開(kāi)具增值稅發(fā)票，工程項(xiàng)目在減少租賃負(fù)債的同時(shí)，反映增值稅進(jìn)項(xiàng)，租賃付款與使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值存在時(shí)間差異，稅收政策有待明確。

（六）新租賃準(zhǔn)則列報(bào)影響

從資產(chǎn)負(fù)債表看，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債導(dǎo)致資產(chǎn)要素和負(fù)債要素同時(shí)增加，必然提高項(xiàng)目所在法人合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債率，降低了總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。

從利潤(rùn)表看，使用權(quán)資產(chǎn)折舊以剩余使用年限與租賃期孰短，按年限直線(xiàn)法折舊攤銷(xiāo)并對(duì)租賃負(fù)債使用實(shí)際利率法計(jì)提利息，租賃相關(guān)費(fèi)用總額在租賃期內(nèi)逐步降低，稅前利潤(rùn)呈現(xiàn)先降后升趨勢(shì)。

從現(xiàn)金流量表看，承租人支付的租賃費(fèi)分拆為償還的本金及支付的利息，反映在籌資活動(dòng)現(xiàn)金流，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加。

只有正確的判斷，正確的核算，才能有正確的列報(bào)。

三、新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行的建議

（一）準(zhǔn)確把握租賃的定義，正確識(shí)別租賃合同

工程項(xiàng)目要從業(yè)務(wù)源頭，加強(qiáng)對(duì)租賃合同的管理，由業(yè)務(wù)部門(mén)牽頭梳理識(shí)別現(xiàn)有合同，從公司層面推動(dòng)統(tǒng)一租賃合同，尤其是設(shè)備租賃，對(duì)合同簽訂形式、管理流程進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。項(xiàng)目財(cái)務(wù)與物資、設(shè)備、法律等相關(guān)部門(mén)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)審分析，判斷是否屬于租賃是非常必要的，只有充分識(shí)別重大的租賃合同，才能確保租賃核算的完整性。

（二）在合規(guī)性前提下培育新的租賃業(yè)務(wù)模式

在行業(yè)政策允許的前提下，項(xiàng)目可考慮協(xié)作隊(duì)伍自帶設(shè)備進(jìn)場(chǎng)，單價(jià)合同包含租賃價(jià)款。結(jié)合影響程度進(jìn)行評(píng)估和研判是購(gòu)買(mǎi)還是租賃劃算，對(duì)使用量大、使用頻次高的通用設(shè)備，盡可能安排短期租賃，調(diào)整業(yè)務(wù)合作模式，對(duì)隧道專(zhuān)用盾構(gòu)設(shè)備結(jié)合企業(yè)實(shí)際選擇最佳業(yè)務(wù)模式。

（三）在準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)，合理區(qū)分短期、低價(jià)值租賃

租賃業(yè)務(wù)管理部門(mén)要結(jié)合項(xiàng)目需求提前策劃，合規(guī)豁免，如工程項(xiàng)目場(chǎng)地租賃、員工租房等租賃合同，一般符合準(zhǔn)則確認(rèn)要求，但員工租房合同按年簽訂，可以豁免確認(rèn)。設(shè)備租賃合同，挖掘機(jī)等金額較大，一般符合準(zhǔn)則確認(rèn)要求，但設(shè)備租賃合同按年簽訂，或者不約定固定租金部分，不約定保底用量，租賃支出可計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）正確核算計(jì)量

工程項(xiàng)目基本都會(huì)涉及到外租設(shè)備，新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，需要運(yùn)用大量的專(zhuān)業(yè)判斷進(jìn)行核算，核算難度和工作量顯著增加，應(yīng)對(duì)租賃業(yè)務(wù)人員進(jìn)行針對(duì)性的培訓(xùn)，使其盡快掌握新租賃準(zhǔn)則相關(guān)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和核算要求。充分利用信息化平臺(tái)，通過(guò)使用計(jì)算分析模版，收集分析租賃合同信息，保證實(shí)物管理與核算同步規(guī)范。

（五）加強(qiáng)租賃資產(chǎn)的管理

工程項(xiàng)目要結(jié)合實(shí)際情況調(diào)整規(guī)范配套制度，既要將租賃資產(chǎn)視同本單位固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，又要與固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。外租機(jī)械設(shè)備由項(xiàng)目部申請(qǐng)，公司機(jī)械管理部門(mén)統(tǒng)一管理，限價(jià)審批，控制租賃最低付款，通過(guò)后臺(tái)管控，提高租賃資產(chǎn)管理意識(shí)。

新租賃準(zhǔn)則表象上是會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)及指標(biāo)的增減變化，實(shí)質(zhì)根源在于租賃業(yè)務(wù)模式，建筑施工企業(yè)應(yīng)歸納分析不同租賃業(yè)務(wù)模式的經(jīng)濟(jì)效果，適時(shí)調(diào)整，避免為應(yīng)付新租賃準(zhǔn)則，差異化競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致長(zhǎng)期租賃行為短期化，工程項(xiàng)目合同履約成本增加。租賃資產(chǎn)尤其工程設(shè)備租賃管理是一項(xiàng)重要課題，需要各利益相關(guān)者，秉持包容心態(tài)，更好地推動(dòng)建筑業(yè)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則。

作者單位：中鐵五局集團(tuán)有限公司