簡介

2016年1月13日，國際會計準則理事會（IASB）正式發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第16號——租賃》（IFRS 16），該準則將取代現(xiàn)行的《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17），新準則將于2019年1月1日開始或以后的年度生效，只有已經(jīng)采用《國際財務(wù)報告準則第15號——收入》時才允許提前應(yīng)用IFRS16。

新的租賃模型重新界定了租賃的定義，改變了承租人的會計處理，要求承租人在租賃開始日在資產(chǎn)負債表中確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，僅對短期租賃和低價值租賃提供了有限豁免。由于新的租賃模型并未改變出租人的會計處理，這將導(dǎo)致承租人和出租人的會計處理并不對稱。此外，IFRS16還提供了售后租回交易的詳細指引，并提供了全面追溯調(diào)整法或簡化的追溯調(diào)整法的可選過渡方法。

新的租賃模型將使得更多的租賃在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認，對于合同是否是（或包含）租賃的評估將變得比現(xiàn)在更加重要。IFRS 16 運用控制模型來識別租賃，并基于是否存在由客戶控制的特定資產(chǎn)來區(qū)分租賃合同與服務(wù)合同。承租人會計處理的改變將對承租人的影響較大，取消了經(jīng)營租賃與融資租賃之間的區(qū)分，要求將大部分租賃計入資產(chǎn)負債表，在業(yè)務(wù)中使用租賃資產(chǎn)的企業(yè)所報告的資產(chǎn)和負債都將上升，財務(wù)比率都將受到影響，特別是交通運輸、航空業(yè)、租賃店鋪的零售業(yè)、電信、能源及設(shè)施等行業(yè)，租賃的規(guī)模越大，受到的影響就越大。

一、IFRS 16發(fā)布背景

（一）項目修訂原因

財務(wù)報表使用者提出，對經(jīng)營租賃和融資租賃采用不同的會計處理方法，導(dǎo)致財務(wù)報表的可比性降低，而且，針對經(jīng)營租賃和主體因租賃安排而面臨的風險信息披露有限。

根據(jù)現(xiàn)行的IAS 17，承租人在財務(wù)報表附注中提供資產(chǎn)負債表外的租賃信息，絕大多數(shù)租賃合同均未在資產(chǎn)負債表中予以記錄，即使其通常包含重大的融資成分。對于很多承租人來說，這些重要信息對于其杠桿的影響是具有實質(zhì)性的。許多投資者和分析師通常會重估因租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債和未來租賃付款額的現(xiàn)值，也會調(diào)整承租人的損益表，通過從經(jīng)營費用中扣除租賃利息費來調(diào)整經(jīng)營成果以達到與其他公司可比。但是，在做出該項重估時，有些信息是不可獲得的，調(diào)整是不完整或者不準確的，導(dǎo)致高估或者低估承租人的資產(chǎn)、負債、利息費用和經(jīng)營成果，而且很多非專業(yè)的投資者和分析師并不會做出該調(diào)整，仍然依賴財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)做出決策。IASB采用樣本公司的相關(guān)數(shù)據(jù)進行了對比說明。

1.       影響杠桿比率

以歐洲、北美和亞太的950家公司為樣本，租賃對長期負債比率的影響如下表。

2.       缺少可比性

下表是一個重資產(chǎn)行業(yè)中的兩家公司的對比，公司2有70%的設(shè)備租賃取得，公司1僅有不到10%的設(shè)備租賃取得?？梢钥闯?，調(diào)整前，公司1比公司2的杠桿更高，但考慮了表外租賃以后情況正好相反。

3.信息缺失

IASB對金融危機期間倒閉的五家零售連鎖店進行了分析，將它們在資產(chǎn)負債表上列報的負債與表外的租賃承諾進行了對比。相較于這些公司的列報債務(wù)，租賃活動中隱藏的債務(wù)金額是7到90倍。

為了回應(yīng)財務(wù)報表使用者提出的疑慮，IASB和FASB決定修訂租賃準則，要求租賃所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)確認為資產(chǎn)和負債，并增加有關(guān)租賃的披露要求。

（二）項目發(fā)展過程

2009年3月，IASB與FASB發(fā)布了租賃準則的討論稿，收集了各參與方對承租人和出租人財務(wù)報表中租賃會計處理的看法。

 2010年8月，IASB與FASB發(fā)布了租賃準則的征求意見稿，建議消除經(jīng)營租賃和融資租賃之間的區(qū)別，并且引入了針對承租人和出租人的新會計處理模式。征求意見稿受到租賃行業(yè)的激烈反對，理事會在重新考慮反饋意見后，決定重新征求意見。

 2013年5月，IASB和FASB發(fā)布了修訂后的租賃準則的征求意見稿再次征求公眾意見。新的租賃確認和計量模型不再劃分經(jīng)營租賃和融資租賃，要求所有租賃都確認一項負債和一項使用權(quán)資產(chǎn)，在租賃開始日，主體必須將一項租賃歸入A類或B類，租賃對損益的影響取決于租賃的分類。

 2014年1月，理事會開始重新審議收到的640份反饋意見，反饋意見對于再次征求意見中所提出的雙重模型的支持并不高，認為其過于復(fù)雜且很難理解，IASB綜合考慮了修訂準則的實施成本和復(fù)雜性，決定放棄重新征求意見稿中提出的區(qū)分A類和B類租賃的雙重模型，采用單一的融資租賃模型，并且不再對出租人的會計處理進行修訂，維持IAS 17中租賃的出租人的會計處理。

二、IFRS 16主要內(nèi)容

（一）租賃的定義

租賃被定義為“讓渡在一段時間內(nèi)對一項資產(chǎn)（或相關(guān)資產(chǎn)）的使用權(quán)以換取對價的合同或合同的一部分”。如果合同賦予客戶在一段時期內(nèi)控制特定資產(chǎn)的使用的權(quán)利以換取對價，則該合同是一項租賃或包含一項租賃。

因為新的租賃核算模型將帶來更多的租賃在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認，所以對于合同是否是（或包含）租賃的評估將變得比現(xiàn)在更加重要。

IFRS 16基于客戶是否能夠控制所租賃的資產(chǎn)來區(qū)分一項租賃與一項服務(wù)合同。因為，對于租賃合同，承租人在相關(guān)資產(chǎn)可供承租人使用時獲得并控制了使用權(quán)資產(chǎn)；而對于服務(wù)合同，客戶在合同開始時并未獲得一項其控制的資產(chǎn)。該指引與《國際財務(wù)報告準則第 10 號——合并財務(wù)報表》和《國際財務(wù)報告準則第 15 號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》中的控制概念、以及 IASB 的概念框架征求意見稿中有關(guān)控制的建議相一致。

當客戶控制了可辨認資產(chǎn)的使用權(quán)時是租賃，當供應(yīng)商控制了可辨認資產(chǎn)的使用權(quán)時是服務(wù)。在大多數(shù)情況下，這種區(qū)分是很直觀的，但是在有些情況下這種區(qū)分很難，需要進行判斷。在實務(wù)中，IFRS16的新定義和支持性指引可能主要影響那些涉及特定資產(chǎn)使用因而可能包含租賃的非法定形式的合同。

主體必須在合同開始時識別一份合同是否為一項租賃或包含一項租賃，并且僅當合同條款和條件被修改時，才重新評估合同是否為一項租賃或包含一項租賃。其中，租賃開始日是指租賃協(xié)議的日期與租賃各方就租賃的主要條款和條件作出承諾的日期兩者中的較早者。

（二）承租人的會計處理

1. 確認

IASB 決定要求對租賃采用單一會計模型，承租人必須于租賃開始日在資產(chǎn)負債表中確認其租賃。租賃開始日為出租人使相關(guān)資產(chǎn)可供承租人使用的日期。這包括確認：

• 使用權(quán)資產(chǎn)；

• 以及租賃負債。

2.  計量

（1）    使用權(quán)資產(chǎn)

承租人使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量，包括：

• 租賃負債的初始計量金額；

• 在租賃開始日或之前向出租人支付的租賃付款額，減去租賃激勵金額；

• 承租人發(fā)生的任何初始直接成本；以及

• 承租人拆卸及移除相關(guān)資產(chǎn)、復(fù)原相關(guān)資產(chǎn)所在場地、或?qū)⑾嚓P(guān)資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款和條件所規(guī)定的狀態(tài)所發(fā)生的估計成本（生產(chǎn)存貨所發(fā)生的成本除外）。

后續(xù)計量，使用權(quán)資產(chǎn)以類似購買資產(chǎn)的方式進行核算。如果主體適用固定資產(chǎn)準則，那么使用成本模式或重估價模式計量使用權(quán)資產(chǎn)，使用成本模式將在損益中確認折舊和減值，使用重估價模式，重估價將在其他綜合收益中確認。如果主體適用投資性房地產(chǎn)準則的公允價值模式，那么租賃的投資性房地產(chǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計量。使用權(quán)資產(chǎn)需因針對租賃開始后租賃負債的特定變動作出調(diào)整。

（2）租賃負債

租賃負債在初始計量時，按未來租賃付款額的現(xiàn)值計量，以租賃中的內(nèi)含利率（在租賃開始日，使租賃付款額與租賃期結(jié)束時資產(chǎn)的剩余價值之和的現(xiàn)值總額，等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值與出租人的所有初始直接成本之和的利率）進行折現(xiàn)。

租賃付款額應(yīng)包括下列項目：

• 實質(zhì)上固定的付款額，減去任何應(yīng)收出租人的租賃激勵金額；

• 使用在租賃開始日的指數(shù)或利率的，與指數(shù)或利率（如，消費者價格指數(shù)或基準利率）掛鉤的可變租賃付款額，初始計量中不包括與未來業(yè)績掛鉤的可變付款額；

• 根據(jù)殘值擔保預(yù)計的承租人應(yīng)付金額；

• 購買選擇權(quán)的行權(quán)價，如果承租人可合理確定將行使該選擇權(quán)；

• 終止租賃的罰款金額，如果租賃條款反映出承租人將行使終止租賃的選擇權(quán)

后續(xù)計量，租賃負債以類似金融負債的方式使用實際利率法進行核算。承租人將增加租賃負債以反映計提的利息（并計入損益），從負債中扣減所支付的租賃付款額，并重新計量賬面金額。

在下列情況下，承租人必須重新計量租賃負債：

• 根據(jù)殘值擔保預(yù)計的應(yīng)付金額發(fā)生變動；

• 未來租賃付款額發(fā)生變動以反映用于確定此類付款額的指數(shù)或利率的變化（包括例如市場租金調(diào)整）；

• 因不可撤銷租賃期的變化而導(dǎo)致的租賃期變更；

• 購買相關(guān)資產(chǎn)的選擇權(quán)評估的變更。

承租人必須將租賃負債的重新計量金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)，如果使用權(quán)資產(chǎn)的賬面金額減至零， 應(yīng)將任何的剩余金額計入損益。

3. 列報

4.披露

IFRS 16 的披露目標是，主體必須提供有關(guān)信息以使財務(wù)報表使用者能夠評估租賃對承租人的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。IFRS 16 大幅擴展了有關(guān)租賃的現(xiàn)行披露要求。承租人還必須根據(jù)《國際財務(wù)報告準則第 7 號——金融工具：披露》單獨披露租賃負債的到期期限分析。

（三）出租人的會計處理

對2013年征求意見稿的反饋意見和許多實地訪談的反饋意見表明，改變出租人的會計處理帶來的成本將超過收益。大多數(shù)反饋意見表明并不必須采用承租人和出租人對稱的會計模式，因此，IFRS 16不再要求承租人和出租人會計處理模型的對稱，不改變現(xiàn)行的出租人會計。

融資租賃和經(jīng)營租賃之間的區(qū)別得到保留，出租人根據(jù)是否標的資產(chǎn)的風險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移來判斷是一項融資租賃，還是銷售，或者是經(jīng)營租賃。

每種租賃的定義以及融資租賃的判斷指標與IAS 17幾乎相同。

基本的會計處理方式也是類似的，但在若干方面存在不同或更明確的指引，包括可變付款額，轉(zhuǎn)租，租賃變更，初始直接費用的處理和出租人披露。

根據(jù)IFRS 16，出租人和承租人的會計處理并不對稱。

（四）租賃范圍的有限豁免

IFRS 16對以下方面提供了重要的減免或豁免：

• 短期租賃。如果租賃在開始日的租賃期為12個月或更短，則該租賃是短期租賃。

• 低價值資產(chǎn)租賃。價值評估是基于所租賃資產(chǎn)在全新時的絕對價值，而非參考報告主體的規(guī)模。IFRS 16 并未規(guī)定“低價值”的貨幣金額，但在結(jié)論基礎(chǔ)指出，曾考慮資產(chǎn)全新價值在 5,000 美元或以下的資產(chǎn)的租賃。

如果使用此類豁免，會計處理方法類似于根據(jù)目前的《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）核算經(jīng)營租賃。租賃付款額在直線法基礎(chǔ)上于租賃期內(nèi)確認為費用。

（五）售后租回交易

IFRS 16 中提供了售后租回交易的指引。售后租回的會計處理取決于相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否滿足《國際財務(wù)報告準則第 15 號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）中確認為一項銷售的標準。

1. 如果符合確認為銷售的標準：

• 賣方–承租人應(yīng)確認一項使用權(quán)資產(chǎn)，其金額應(yīng)按與其保留的使用權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的原賬面金額的相應(yīng)部分計算；

• 買方–出租人應(yīng)按照適用的準則來核算相關(guān)資產(chǎn)的購買，并按照IFRS 16的出租人會計模型來核算租賃。

如果銷售收入并未反映資產(chǎn)的公允價值，或者如果租賃付款額并非按市場利率計算，則應(yīng)作出調(diào)整以反映買方–出租人提供的租賃付款額的預(yù)付款或額外融資。

2. 如果未能符合確認為銷售的標準：

• 賣方–承租人應(yīng)繼續(xù)確認相關(guān)資產(chǎn)，并就所取得的銷售收入確認一項金融負債；

• 買方–出租人應(yīng)就已支付的款項確認一項金融資產(chǎn)。

三、可選的過渡方案及可能帶來的影響

（一）可選的過渡方案

承租人可采用全面追溯調(diào)整法或簡化的追溯調(diào)整法應(yīng)用 IFRS 16。

全面追溯調(diào)整法——根據(jù)《國際會計準則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》重述比較信息。

簡化的部分追溯應(yīng)用——無需重述比較信息，并且首次采用 IFRS 16 所產(chǎn)生的累計影響必須作為對留存收益（或權(quán)益的其他組成部分，如適用）的期初余額的調(diào)整列示。

（二）可能帶來的影響

1.對資產(chǎn)負債表的影響

增加使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，資產(chǎn)和負債的規(guī)模都增大。

2.對利潤表的影響

即使現(xiàn)金租金不會發(fā)生改變，總租賃費用也是前高后低。

3.對財務(wù)比率的影響

總資產(chǎn)、資產(chǎn)負債率等上升，最初幾年每股收益、凈資產(chǎn)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等下降。

4.對企業(yè)的影響

企業(yè)需要盡早學(xué)習新準則，評估IFRS 16對企業(yè)財務(wù)報表的影響，做好相關(guān)準備工作，包括：

• 評估現(xiàn)有的合同是否是租賃合同，甚至改變合同的簽訂方式；

• 現(xiàn)有的信息系統(tǒng)和交易流程是否滿足會計處理的需要；

• 考慮選擇哪種過渡方案；

• 考慮買資產(chǎn)或租入資產(chǎn)的業(yè)務(wù)決策；

• 考慮與其他業(yè)務(wù)合作伙伴的合同是否因財務(wù)指標的變化需要重新商談；

• 考慮財務(wù)指標的變化及作出的更多判斷和披露是否需要更新企業(yè)的考核政策及控制和流程；

• 考慮稅務(wù)影響和滿足監(jiān)管要求；

• 為提供所需的披露可能需要搜集的額外信息。

注：《致同研究之IFRS系列》不應(yīng)視為專業(yè)建議。未征得具體專業(yè)意見之前，不應(yīng)依據(jù)本系列專題所述內(nèi)容采取或不采取任何行動。

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