不作價(jià)設(shè)備在進(jìn)口時(shí)，其在海關(guān)將繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。然而，在該項(xiàng)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣的問題上，業(yè)界觀點(diǎn)并不完全一致。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定“納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額”，不作價(jià)設(shè)備的進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納的增值稅由于不是"購進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)”支付，因而不可以作為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額從其銷項(xiàng)稅額中抵扣。本文將從不作價(jià)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以作為進(jìn)項(xiàng)數(shù)額入手，對(duì)不作價(jià)設(shè)備及類似的沒有"購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)“而取得的增值稅稅是否可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以分析。

不作價(jià)設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅處理

“不作價(jià)設(shè)備”，全稱“加工貿(mào)易外商提供的不作價(jià)進(jìn)口設(shè)備”，指與加工貿(mào)易經(jīng)營單位開展加工貿(mào)易（包括來料加工、進(jìn)料加工及外商投資企業(yè)從事的加工貿(mào)易）的外商，以免費(fèi)即不需經(jīng)營單位付匯進(jìn)口、也不需用加工費(fèi)或差價(jià)償還方式，向經(jīng)營單位提供的加工生產(chǎn)所需設(shè)備。除《外商投資項(xiàng)目不予免稅的進(jìn)口商品目錄》所列商品、 國務(wù)院規(guī)定一律停止減免稅的20種商品、 《進(jìn)口不予免稅的重大技術(shù)裝備和產(chǎn)品目錄》所列商品外，進(jìn)口的不作價(jià)設(shè)備可以免征關(guān)稅。但需要注意：不作價(jià)設(shè)備自進(jìn)口之日起至退運(yùn)出口并按海關(guān)規(guī)定解除監(jiān)管止，屬海關(guān)監(jiān)管貨物，其監(jiān)管期限為５年，在監(jiān)管期限內(nèi)，不得擅自在境內(nèi)銷售、串換、轉(zhuǎn)讓、抵扣或移作他用，否則需要補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅及免征的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

外商提供的不作價(jià)設(shè)備的增值稅處理相對(duì)復(fù)雜，其增值稅處理主要有以下幾種方式：

·         對(duì)2009年1月1日之前進(jìn)口的不作價(jià)設(shè)備，除不予免征關(guān)稅范圍內(nèi)的商品外，可以免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；

·         對(duì)進(jìn)口加工貿(mào)易外商提供的不作價(jià)設(shè)備在2008年12月31日及以前已經(jīng)辦理了加工貿(mào)易手冊(cè)備案，并且在2009年6月30日及以前向海關(guān)申報(bào)進(jìn)口的，在符合原有關(guān)免稅規(guī)定范圍內(nèi)繼續(xù)免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；

·         對(duì)進(jìn)口加工貿(mào)易外商提供的不作價(jià)設(shè)備，雖然是在2009年6月30日進(jìn)口，但該設(shè)備沒有在2008年12月31日及以前辦理過加工貿(mào)易手冊(cè)備案，不免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；

·         對(duì)進(jìn)口加工貿(mào)易外商提供提供的不作價(jià)設(shè)備，如果是在2009年6月日以后進(jìn)口，一律征收進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅；

·         雖屬于上述免征增值稅進(jìn)口的不作價(jià)設(shè)備范圍，但在海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)擅自在境內(nèi)銷售、串換、轉(zhuǎn)讓、抵扣或移作他用的，需要按海關(guān)減免稅管理辦法的規(guī)定補(bǔ)交進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。

其具體征免進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅情況如下：

也即是說，外商提供的不作價(jià)設(shè)備，在上述四種情況下存在進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，進(jìn)而牽涉到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題。特別需要說明，上述增值稅的征收是由海關(guān)完成的，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)。

不作價(jià)設(shè)備增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題

由于不同的加工貿(mào)易形式及不作價(jià)設(shè)備征稅的原因各異，不能一刀切地對(duì)不作價(jià)設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題予以可以或是不可抵扣的回答，而是需要具體情況具體分析。

1、不作價(jià)設(shè)備用于來料加工

加工貿(mào)易分為來料加工、進(jìn)料加工和出料加工等多種情形，而與外商提供不作價(jià)設(shè)備相關(guān)的則是來料加工和進(jìn)料加工。由于國家對(duì)來料加工實(shí)行出口免征增值稅的政策，而根據(jù)《增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)購進(jìn)貨物勞務(wù)用于免征增值稅項(xiàng)目時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此，來料加工下不作價(jià)設(shè)備支付的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅不允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。

2、不作價(jià)設(shè)備用于進(jìn)料加工和擅自在境內(nèi)銷售和轉(zhuǎn)讓進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的爭議

在進(jìn)料加工模式下，國內(nèi)企業(yè)從境外進(jìn)口保稅料件，加工完畢后再出口給境外企業(yè)，其成品出口時(shí)，國際允許對(duì)產(chǎn)品出口實(shí)行出口退稅，或是實(shí)行不予退稅而按征稅處理。在這一加工過程中，可能會(huì)使用部分國內(nèi)料件和設(shè)備，也可能使用部分進(jìn)口設(shè)備（含不作價(jià)設(shè)備），這些國內(nèi)料件和設(shè)備以及進(jìn)口設(shè)備在購買時(shí)將產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

此外，不作價(jià)設(shè)備自進(jìn)口之日起至退運(yùn)出口并按海關(guān)規(guī)定解除監(jiān)管止，屬海關(guān)監(jiān)管貨物，其監(jiān)管期限為５年，在監(jiān)管期限內(nèi)，不得擅自在境內(nèi)銷售、串換、轉(zhuǎn)讓、抵扣或移作他用，否則需要補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。

通常認(rèn)為，不作價(jià)設(shè)備在上述兩種情況產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額均屬于在海關(guān)繳納的增值稅，《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)數(shù)額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但也有一種不同的觀點(diǎn)認(rèn)為該種情況下的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，其觀點(diǎn)有二：

·         《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定：納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)）支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。而不作價(jià)設(shè)備用于進(jìn)料加工時(shí)，該設(shè)備是由外商免費(fèi)提供的，不屬于"購進(jìn)貨物或勞務(wù)“取得的增值稅，因此不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

·         《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）對(duì)三流合一做了規(guī)定，要求納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。而不作價(jià)設(shè)備由于是免費(fèi)提供，無需支付款項(xiàng)，不符合三流合一的規(guī)則，自然不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

本文中需要重點(diǎn)解決的即使此類情況下的增值稅抵扣爭議。

不作價(jià)設(shè)備增值稅抵扣爭議解決思路

1、不作價(jià)設(shè)備增值稅不予抵扣的評(píng)析

必須承認(rèn)，在傳統(tǒng)思維下，對(duì)于增值稅不得抵扣的討論更多集中于《增值稅暫行條例》第九條和第十條的相關(guān)規(guī)定（也包含營改增36號(hào)文下的類似規(guī)定），即：不得抵扣增值稅范圍限于增值稅專用發(fā)票不合規(guī)、購進(jìn)的貨物勞務(wù)用于增值稅免稅項(xiàng)目、非正常損失的購進(jìn)貨物或勞務(wù)（或在產(chǎn)品及產(chǎn)成品）等，極少去關(guān)注《增值稅暫行條例》中進(jìn)項(xiàng)稅額的定義，條例第八條對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額的定義如下： 納稅人購進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)）支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。注意，這里重點(diǎn)在“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”。試想，如果都不是“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”，其在海關(guān)繳納的增值稅就不能稱之為進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)而何談增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣？從這一分析來看，對(duì)不作價(jià)設(shè)備取得的增值稅稅不予抵扣確實(shí)具有一定的法律依據(jù)。

但是，也要注意到，按照這樣的理解，將會(huì)造成諸多進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的爭議。一個(gè)典型就是，視同銷售下的將貨物用于投資、分配給股東或捐贈(zèng)給其他企業(yè)時(shí)，“視同銷售方”繳納的增值稅是否可以作為貨物或勞務(wù)接受方的進(jìn)項(xiàng)稅額并予以抵扣。在此類情況下，實(shí)際相當(dāng)于本來應(yīng)以貨幣作為投資、分紅、捐贈(zèng)，但是企業(yè)采取實(shí)物方式代替，實(shí)際形成一個(gè)類似銷售貨物后再以該貨幣投資、分紅或捐贈(zèng)的效果，在實(shí)務(wù)中的處理方式是對(duì)被投資方、股東和接受捐贈(zèng)方開具增值稅專用發(fā)票，被投資方、股東和接受捐贈(zèng)方則作為進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。注意到，盡管增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則中存在“視同銷售”的概念，但是并沒有一個(gè)“視同購買”的概念。因此，如果按照前述進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣要求，必須要求是“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”時(shí)才能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，將會(huì)導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的諸多爭議，也有違增值稅抵扣的基本原理。畢竟，此類情況下的增值稅抵扣和不作價(jià)設(shè)備的增值稅抵扣具有高度的相似性：不屬于“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”，也不具備192號(hào)文下要求的三流一致。

2、不作價(jià)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣解決思路

如前所述，按照現(xiàn)有的文件來說，都不作價(jià)設(shè)備征收的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅確實(shí)不完全符合《增值稅暫行條例》中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額的定義，但嚴(yán)格按照該定義，會(huì)產(chǎn)生諸多的實(shí)務(wù)爭議，甚至對(duì)增值稅抵扣鏈條體系產(chǎn)生一系列的影響。在目前階段，解決這一問題的思路可以參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人取得海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問題的通知》（國稅發(fā)[2004]148號(hào)）的規(guī)定。該文件第一條規(guī)定：納稅人進(jìn)口貨物，凡已繳納了進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的，不論其是否已經(jīng)支付貨款，其取得的海關(guān)完稅憑證均可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2004〕128號(hào)，部分條款已經(jīng)廢止）中規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 這一文件中，回避了進(jìn)項(xiàng)稅額的定義，而是提出，只要是進(jìn)口貨物繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，都允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 《增值稅暫行條例》第二十條規(guī)定，進(jìn)口貨物的增值稅由海關(guān)代征。而海關(guān)對(duì)進(jìn)入中國關(guān)境的都視為“進(jìn)口”，并將進(jìn)口貿(mào)易（海關(guān)監(jiān)管）方式分為一般貿(mào)易、易貨貿(mào)易、加工貿(mào)易、暫時(shí)進(jìn)出口、租賃貿(mào)易、暫時(shí)進(jìn)出貨物、不作價(jià)設(shè)備等等。外商提供的不作價(jià)設(shè)備，盡管境內(nèi)企業(yè)不需要支付貨物，但仍然需要報(bào)關(guān)進(jìn)口，其進(jìn)口貿(mào)易方式為“不作價(jià)設(shè)備”，亦需要按照海關(guān)規(guī)定征免進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。由于不作價(jià)設(shè)備屬于一種進(jìn)口行為，因此符合以不作價(jià)設(shè)備方式獲得外方免費(fèi)提供的不作價(jià)設(shè)備，符合國稅發(fā)[2004]148號(hào)的可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的相關(guān)規(guī)定。需要注意，盡管148號(hào)的效力低于增值稅暫行條例，在實(shí)務(wù)中還是可以作為一種支持增值稅抵扣的依據(jù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)展開溝通。

然而，也應(yīng)注意到，對(duì)于接受投資、股利分配、接受捐贈(zèng)等其他不符合《增值稅暫行條例》關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額定義中的“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，上述溝通方式就無能為力了。但要注意到，國稅發(fā)[1995]192號(hào)曾經(jīng)有過以下表述:“商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)和分配的貨物抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的手續(xù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理工作的通知》（國稅發(fā)〔1995〕15號(hào)）的規(guī)定，增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，商業(yè)企業(yè)必須在購進(jìn)貨物付款后才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈(zèng)和分配的貨物，以收到增值稅專用發(fā)票的時(shí)間為申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)限。在納稅人申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)提供有關(guān)投資、捐贈(zèng)和分配貨物的合同或證明材料”。盡管上述規(guī)定已經(jīng)作廢，但對(duì)接受投資、捐贈(zèng)和分配的貨物取得的增值稅，文件并沒有規(guī)定說必須是“購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”取得的增值稅才允許作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。換言之，在文件的制定中，“購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”或許并非進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的必要條件。但是，無論如何，“購買貨物或應(yīng)稅勞務(wù)”都可能成為增值稅抵扣實(shí)踐的爭議，筆者期待未來的增值稅法能否對(duì)此予以更為明確的規(guī)定。