過去很長的一段時間內(nèi)，中國在增值稅上實行的都是留抵稅額無限期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的制度，僅僅針對出口貨物和服務(wù)對應(yīng)的進項稅額實行出口退稅。但隨著中國深化增值稅改革進程的推進，2019年3月20日，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合海關(guān)總署出臺了財政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡稱“39號公告”），政策正式將增值稅留抵退稅作為一種常態(tài)化、規(guī)范化的制度確立了下來，且適用于所有行業(yè)。

39號公告對納稅人通過設(shè)定退稅條件和限額退稅的方式進行政策規(guī)范，其中退稅條件圍繞納稅人信用等級、退稅計算門檻、納稅人行為規(guī)范、是否享受特殊稅收優(yōu)惠展開。盡管39號公告對于企業(yè)適用期末留抵退稅制度的規(guī)定相對比較簡單，但仍然有很多企業(yè)對于制度的實施細節(jié)感到迷惑，所以我希望通過這篇文章對39號公告中關(guān)于期末留抵退稅的規(guī)則在適用、實施以及“退稅頂峰值”計算細節(jié)方面進行深入地分析，以幫助大家解決對于政策的一些疑惑，提高納稅遵從度。

一、納稅信用等級不需要前置

根據(jù)39號公告第八條第（一）款第2項規(guī)定，符合納稅信用等級為A級或B級的納稅人，可以在符合其他條件的情況下申請退還留抵稅額。令很多企業(yè)人員感到疑惑的點在于，符合納稅信用等級為A級或者B級，是不是意味著要在成為AB級納稅人后，再滿足連續(xù)6個月滿足退稅條件才能去申請退稅？實際經(jīng)營中，企業(yè)很多時候是需要先發(fā)生各項支出的，比如采購原料、購置不動產(chǎn)或設(shè)備等等，然后我再投入生產(chǎn)運營最后產(chǎn)出產(chǎn)品在市場上銷售后才能產(chǎn)生相應(yīng)的收入。那么在這種情況項下，我企業(yè)前期還沒產(chǎn)生收入的時候我是很難認定為AB級納稅人的，而我采購這些動作所產(chǎn)生的進項稅額又是先于收入取得的，如果要我企業(yè)先成為AB級納稅人后產(chǎn)生的增量留抵才能申請退稅，那政策適用性豈不是大打折扣？實際上是不需要的，39號公告所規(guī)定的信用等級要求你只要滿足在去申請退稅時對應(yīng)的納稅申報期成為了AB級納稅人就可以。換句話說就是不需要你先成為AB級納稅人然后連續(xù)6個月增量留抵滿足要求才能申請退稅。

關(guān)于這個問題，實際上總局貨勞司副司長林楓在2019年4月19日的在線訪談中也明確解釋過，只要在申請退稅時納稅信用等級是AB級就可以向主管稅局申請退稅，不需要事先先成為AB級，這意味著納稅信用等級不需要前置。

打比方說，A企業(yè)2019年3月份留抵稅額余額有10萬元，A企業(yè)信用等級為M級，4至9月份企業(yè)每個月增量留抵稅額都大于0且9月底增量留抵稅額超過了50萬，這中間A企業(yè)也開始產(chǎn)生運營收入，所以在10月份的時候A企業(yè)的信用等級已經(jīng)調(diào)整為B級。相應(yīng)的，假如其他條件也符合規(guī)定，那么A企業(yè)在10月份的時候可以對這連續(xù)6個月（4至9月份）產(chǎn)生的增量留抵稅額按照規(guī)定限額向主管稅局申請退稅。

二、增量是相對于3月的增量，連續(xù)是3月后的任意連續(xù)

39號公告所規(guī)定的退稅門檻是自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）的增量留抵稅額均大于0，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元。這里面實際上要回答兩個問題。第一個是這個增量留抵稅額怎么算增量？第二個是連續(xù)六個月的起始月份怎么算？

在作這個問題的分析之前，我們不妨設(shè)定一個案例（不考慮實際未到月份），比如我們假定A企業(yè)2019年3月底的期末留抵稅額余額為30萬元，企業(yè)4月份開始新增的進項稅額情況如下：

從表1可以看到，A企業(yè)2019年3月份期末留抵稅額的余額是30萬元，那么根據(jù)39號公告的規(guī)則，不管你打算從4月份起哪一個月來看當月的增量留抵稅額有多少，參照的基準點就是2019年3月份的余額，即30萬元。比方說4月份，4月份的期末留抵稅額余額是40萬元，意味著相對于3月份來說增量是10萬元。5月份呢？我們看到5月份當月新增了10萬元的進項，沒有銷項可抵減，那么到了月末余額就變成了50萬，那這個月的增量留抵稅額是多少呢？這里大家要注意，5月份在算增量留抵稅額的時候還是和3月份的余額去比較，不是看上一個月，所以5月份的增量就是20萬元（即50萬元-30萬元），換句話說就是39號公告所稱的增量留抵稅額是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額，2019年3月份就會一直固定住作為存量留抵的基準點，今后每個月的增量留抵，都是和2019年3月份的余額去比較。

進一步，我們看到表2中，A企業(yè)從4月份開始每個月的增量留抵稅額，很明顯，從4月份開始一直到12月份每個月的增量留抵稅額相較于2019年3月份的余額30萬元而言，都是正增加（＞0）。

根據(jù)39號公告第八條第（一）款第1項規(guī)定，符合其他條件的納稅人，自2019年4月份稅款所屬期起，連續(xù)6個月（按季納稅的，連續(xù)兩個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元的，則可以根據(jù)本條第（三）款所列的公式計算可退的留抵稅額。實際上就是按照進項構(gòu)成比例和60%的限額對增量留抵稅額實行退稅，當然了，實踐中基本上企業(yè)的進項構(gòu)成比例都是100%，所以就不過多延伸解釋。

那我們要解決的第二個問題就是，我既然要從4月份起連續(xù)算6個月，我應(yīng)該如何計算？連續(xù)算6個月的起始月份是哪個月份？實際上這個問題很明確，根據(jù)39號公告的解釋，連續(xù)計算6個月并沒有固定限制，只要你是從2019年4月份起開始算，那么4月份以及之后的任何一個月，都可以作為連續(xù)6個月計算的起始月份，即連續(xù)是3月后的任意連續(xù)。

仍然是表2的這個案例，A企業(yè)最早可以從2019年的4月份開始起算連續(xù)6個月，從表2可以明顯看出來，4月份到9月份是連續(xù)6個月。一方面4月份到9月份這6個月當中，A企業(yè)每個月的增量留抵稅額都大于0，分別是10萬元、20萬元、25萬元、25萬元、45萬元、50萬元；另一方面9月份這個第六個月的期末增量留抵稅額總額剛好是50萬元，滿足39號公告中不低于50萬元的規(guī)定。所以A企業(yè)在滿足其他條件的情況下，比如信用等級為AB級，那么A企業(yè)可以最早在10月份的納稅期內(nèi)去申請退稅。

當然了，按照我們前面的分析，A企業(yè)也可以不把4月份作為連續(xù)6個月的起算月份，它可以把4月份之后的任何一個月作為起算月份，比如5月份，那么連續(xù)6個月就是5月份至10月份。再比如6月份，連續(xù)6個月就是6月份到11月份。總而言之，只要這連續(xù)計算的6個月是在4月份之后任何一個月起算的都可以，然后再滿足連續(xù)6個月每個月增量的留抵稅額都大于0且第六個月增量留抵的總額不低于50萬元，就滿足退稅門檻的條件了。

三、期末留抵退稅可變相突破限定比例，但有頂峰值

根據(jù)39號公告第八條第（三）款所規(guī)定的計算公式，企業(yè)期末留抵退稅并非完全退稅，而是設(shè)定為限額退稅，即允許退還的增量留抵稅額比例為60%，計算公式為：允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構(gòu)成比例×60%。

那是不是意味著企業(yè)增量留抵稅額中的40%就絕對退不了呢？每個企業(yè)能夠申請留抵退稅的次數(shù)有沒有限制？

我們設(shè)定表3這個案例來進行拆解分析，對于A企業(yè)而言，假定打算從4月份開始起算連續(xù)6個月至9月份，以此判斷是否符合退稅條件（這里我們假設(shè)其他條件均符合）。那么從表3所列示的數(shù)據(jù)來看，A企業(yè)4月份至9月份連續(xù)6個月的增量留抵稅額都大于0，且第六個月（即9月份）的增量留抵稅額總額不低于50萬元（即70萬元），滿足申請退稅的條件。根據(jù)39號公告的退稅計算規(guī)則，A企業(yè)在10月份的納稅期內(nèi)可以申請退稅的金額為42萬元（即70×60%=42），10月份A企業(yè)剩余未退的留抵稅額為28萬元（即70-42=28）。鑒于A企業(yè)10月份沒有新增的進項稅，所以10月份期末留抵稅額的余額為58萬元（即30+28=58）。

A企業(yè)在第一次退稅完成后，是否就意味著后面不能再申請退稅了呢？根據(jù)39號公告第八條第（六）款規(guī)定，納稅人取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當期留抵稅額。按照本條規(guī)定再次滿足退稅條件的，可以繼續(xù)向主管稅務(wù)機關(guān)申請退還留抵稅額，但本條第（一）項第1點規(guī)定的連續(xù)期間，不得重復(fù)計算。也就是說，A企業(yè)在第一次完成退稅后，原來已經(jīng)計算過退稅的4月份至9月份不得再納入退稅計算月份，需要把10月份作為重新計算的最早起始月份。

但是這里有一個大家很容易混淆的地方，就是這里的10月份只是作為重新計算連續(xù)6個月的最早的起始月，不代表10月份的期末留抵稅額余額也可以作為新增量留抵稅額的基準點。大家一定要注意，計算增量留抵稅額的基準點仍然是2019年3月份，而不是重新計算的最早起始月10月份，這兩個概念不要混淆，這也是我們后面要分析到的退稅頂峰值的前提。

從表4我們可以看到，A企業(yè)在10月份退完4月份至9月份的留抵稅額后留抵稅額的余額為58萬元，現(xiàn)在假定11月份A企業(yè)新增了10萬元的進項形成留抵，即11月份的留抵稅額余額為68萬元。12月份A企業(yè)進一步新增12萬元的進項形成留抵，期末留抵稅額余額來到了80萬元，而后的連續(xù)4個月當中A企業(yè)再沒新增的留抵稅額。那么站在2020年的3月份，2019年10月份至2020年3月份剛好又連續(xù)過去了6個月，在這6個月當中，A企業(yè)每個月的增量留抵稅額分別為28萬元、38萬元、50萬元、50萬元、50萬元、50萬元，每個月增量留抵稅額都大于0，且第六個月（即2020年3月份）的增量留抵稅額總額不低于50萬元。所以A企業(yè)在2020年4月份的納稅期內(nèi)再次符合申請留抵退稅的條件（假定仍然符合其他條件），A企業(yè)本次可申請退還的增量留抵稅額為30萬元（即50×60%=30），退稅后4月份留抵稅額余額為50萬元，我們可以發(fā)現(xiàn)，相較于上一次退完稅后的余額58萬元減少了8萬元，這8萬元相當于從上次未實現(xiàn)退稅的40%中變相退了出來。

但這是不是意味著我可以利用這個退稅機制最終把40%都退出來呢？

在第二次退稅完成后，A企業(yè)在2020年4月份的期末留抵稅額余額為50萬元，增量是20萬元。我們假定在2020年5月份的時候新增30萬元的進項形成留抵稅額并且一直不變保持到2020年9月份。我們可以從表5中看到，新追加的留抵稅額是30萬元，連續(xù)6個月的增量留抵稅額都大于0，且第六個月（即2020年9月份）的期末增量留抵稅額總額不低于50萬元。在假定其他條件也滿足的情況下，A企業(yè)10月份能夠申請退稅的額度還是30萬元（即50×60%=30），退稅完期末的留抵稅額余額仍然是50萬元。看到這里大家應(yīng)該發(fā)現(xiàn)了一個問題，就是增量留抵退稅的制度并不能變相把40%的部分都退出來，它有一個頂峰值，即留抵稅額總量50萬元（含3月份留抵余額）。換句話說，企業(yè)只能把超過總量50萬元的部分通過制度全退出來，一旦到了50萬元，就無法再實現(xiàn)退稅，企業(yè)只能用銷售所對應(yīng)的銷項稅額去進行抵扣這部分留抵稅額。

但是，這當中還需要注意的一點，就是對于企業(yè)而言，盡管可以實現(xiàn)增量留抵退稅，但退還的留抵稅額需要相應(yīng)沖減進項稅額，這就意味著后期企業(yè)產(chǎn)生銷項稅額的時候可以抵扣的進項稅額就減少了，那么對應(yīng)需要繳納的增值稅應(yīng)納稅額也會相對增加，由此會增加留抵退稅額所對應(yīng)的附加稅金（即城建稅和教育費附加等），所以在做現(xiàn)金流量測算的時候需要稍加關(guān)注。

另外，大家關(guān)注一下，總局在2019年8月份發(fā)布的《財政部、稅務(wù)總局公告2019年第84號》公告里，針對符合條件的部分先進制造業(yè)納稅人放開了留抵退稅比例的限制，不受我們前面所說的60%的比例限制，大家有興趣的話可以留意下該文。