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公司自 2017 年起開展院端直銷業(yè)務(wù)，由于該商業(yè)模式較新，且采用以銷定采方式，并且公司與供應(yīng)商合同中規(guī)定公司只承擔該銷售回款中部分信用風(fēng)險，從謹慎性出發(fā)，公司前次申報財務(wù)數(shù)據(jù)中 2017 年度將院端直銷業(yè)務(wù)按凈額法列示。

隨著公司院端直銷業(yè)務(wù)的不斷成熟及對收入準則中總額法和凈額法學(xué)習(xí)理解的不斷深入，特別是對 2019 年證監(jiān)會會計部出版的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》總額法和凈額法列示相關(guān)案例的學(xué)習(xí)，公司理解院端直銷業(yè)務(wù)收入按總額法列示更符合企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定和行業(yè)慣例，故公司于 2018 年、2019 年將院端直銷業(yè)務(wù)收入確認方法變更為按總額法，同時對 2017 年度的財務(wù)數(shù)據(jù)進行追溯調(diào)整。

公司院端直銷業(yè)務(wù)由凈額法調(diào)整為總額法，僅僅是收入與成本及往來款由凈額核算還原至總額核算，因總額法、凈額法的調(diào)整對 2017 年凈利潤的影響為調(diào)減 6.03 萬元，占當年凈利潤的比重為 0.08%，未構(gòu)成重大影響，不構(gòu)成信息披露違規(guī)，亦未收到相關(guān)部門的行政處罰。

根據(jù)公司與客戶、供應(yīng)商簽署的合同、參考同行業(yè)公司及證監(jiān)會出具的相關(guān)參考指引，對院端直銷業(yè)務(wù)采取總額法進行核算，更為貼近院端直銷業(yè)務(wù)的商業(yè)實質(zhì)，具體分析如下：

（1）院端直銷業(yè)務(wù)下本公司與醫(yī)院簽署的合同相關(guān)條款（乙方為本公司、甲方為醫(yī)院）

“供貨時間及地點：乙方必須保證在接到甲方的書面或電話訂貨通知后及時將貨物送至甲方指定的收貨地點，有送貨時間要求的，按甲方要求執(zhí)行。

驗收：乙方將醫(yī)療耗材送到甲方后，甲方對產(chǎn)品名稱、規(guī)格型號、數(shù)量生產(chǎn)批號、滅菌批號、有效期、生產(chǎn)單位、產(chǎn)品注冊證、經(jīng)營許可證合格標識、質(zhì)量檢驗報告等進行查驗核對。查驗無誤后需要進行消毒的交供應(yīng)室消毒使用。

甲方有權(quán)對產(chǎn)品的內(nèi)在質(zhì)量進行檢驗，檢驗結(jié)果不符合相關(guān)質(zhì)量標準的，甲方應(yīng)于收到檢驗報告后【】日內(nèi)向乙方提出質(zhì)量異議。乙方認可的，應(yīng)將產(chǎn)品作退貨處理；乙方不認可的，可以共同委托質(zhì)量監(jiān)督（檢驗）機構(gòu)進行質(zhì)量檢驗或鑒定，或者協(xié)商處理辦法；檢驗費用，合格時由甲方承擔；不合格時由乙方承擔。做退貨處理或者經(jīng)檢驗不合格的，視為沒有按時供貨，乙方應(yīng)承擔相應(yīng)違約責(zé)任。

付款辦法：甲方驗收合格并正常使用后，無質(zhì)量異議，憑加蓋過公章的結(jié)算發(fā)票按有關(guān)規(guī)定及時付款。雙方對質(zhì)量產(chǎn)生異議，正在處理的貨物不列入結(jié)算范圍，待爭議解決后，據(jù)實結(jié)算。

違約責(zé)任：乙方不能按時供貨或所送貨物名稱和質(zhì)量與甲方要求不相符，甲方可終止該項合同，甲方有權(quán)拒收乙方貨物及更換公司，并取消其供貨資格及解除相應(yīng)買賣合同，乙方需對其違約行為向甲方予以賠償，賠償金為違約部分貨物價款的【】。

乙方投標時提供虛假的生產(chǎn)經(jīng)營資質(zhì)文件的，甲方可隨時解除合同，本合同所約定的違約金、賠償金及應(yīng)承擔的合同責(zé)任，其中乙方應(yīng)向甲方支付的，甲方有權(quán)直接在應(yīng)付貨款中直接扣除乙方應(yīng)保證出具的結(jié)算發(fā)票信息真實，否則由此造成的損失，甲方不承擔任何責(zé)任”

根據(jù)本公司與醫(yī)院簽署的合同，本公司獨立承擔與銷售活動相關(guān)的產(chǎn)品交付責(zé)任及回款方回款風(fēng)險，獨立與下游客戶進行定價。

（2）院端直銷業(yè)務(wù)下，本公司與供應(yīng)商簽訂的合同主要條款（乙方為本公司，甲方為供應(yīng)商）

“與存貨風(fēng)險相關(guān)的條款：乙方向甲方采購合同產(chǎn)品，乙方按照國家藥監(jiān)相關(guān)規(guī)定負責(zé)所采購產(chǎn)品在庫儲存管理，并根據(jù)國家藥監(jiān)規(guī)定承擔在庫產(chǎn)品的相關(guān)責(zé)任義務(wù)，以及負責(zé)后續(xù)產(chǎn)品銷售及相關(guān)物流配送，乙方與甲方的結(jié)算方式為甲方先將合同產(chǎn)品寄售給乙方，乙方根據(jù)醫(yī)院實際最終確定的采購使用合同產(chǎn)品清單明細與甲方做財務(wù)結(jié)算。產(chǎn)品寄售期間，寄售產(chǎn)品的所有權(quán)屬于甲方。

甲方承諾，因合同產(chǎn)品生產(chǎn)廠家的負面信息或合同產(chǎn)品的質(zhì)量產(chǎn)生的醫(yī)療糾紛問題而導(dǎo)致其他方（包括授權(quán)合作醫(yī)院）向乙方提出的權(quán)利主張、索賠、訴訟、仲裁等要求給乙方造成的損失，乙方有權(quán)向甲方進行追償，甲方應(yīng)協(xié)助乙方對合作醫(yī)院進行催款服務(wù)。

與產(chǎn)品價格相關(guān)的條款：甲乙雙方的訂貨價格須按照甲乙雙方在附件中約定的采購價執(zhí)行。如遇國家發(fā)改委或相關(guān)行政主管部門降價、地方招標降價及其他政策因素引起的價格變動，甲乙雙方友好協(xié)商相應(yīng)調(diào)整后續(xù)訂單采購價格。

合同期間因合同產(chǎn)品中標而發(fā)生價格波動的，甲乙雙方需就價格波動后發(fā)生的合同產(chǎn)品的采購價格另行協(xié)商，達成一致后以補充合同方式確認。

乙方的采購價詳見附件產(chǎn)品采購清單產(chǎn)品價目表，若國家或市場銷售價發(fā)生變更，雙方友好協(xié)商對寄售商品乙方的采購價調(diào)整方案。

付款條件相關(guān)的條款：乙方醫(yī)院回款期是指自乙方向合作醫(yī)院開具已使用合同產(chǎn)品相應(yīng)銷貨發(fā)票之日起至醫(yī)院將該批已使用合同產(chǎn)品相應(yīng)的價款支付至乙方賬戶的時間?？紤]到乙方在醫(yī)院的回款期限給乙方帶來的資金壓力，甲方同意乙方在采購時給予乙方一定的賬期和額度：甲方給予乙方【】天賬期，在賬期內(nèi)乙方根據(jù)醫(yī)院實際銷售清單向甲方支付醫(yī)院銷售價格【】%，待乙方收到醫(yī)院實際回款后支付剩余款項。

根據(jù)與供應(yīng)商簽署的合同，本公司在轉(zhuǎn)讓商品之前承擔了該商品的存貨風(fēng)險，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品；本公司與供應(yīng)商的結(jié)算，承擔了部分的信用風(fēng)險。

（3）企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定

①《企業(yè)會計準則第 14 號—收入（2017 年修訂）》第三十四條規(guī)定

企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

A、企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；B、企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；C、企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

A、企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；B、企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風(fēng)險；C、企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格；D、其他相關(guān)事實和情況。

②《企業(yè)會計準則第 14 號—收入（應(yīng)用指南 2018）》中主要責(zé)任人或代理人的判斷原則。

企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務(wù)的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責(zé)任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。

企業(yè)應(yīng)當首先識別向客戶提供的特定商品，然后企業(yè)應(yīng)當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。

③《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2019）案例 6-01 大宗商品貿(mào)易收入總額法案例解析

“本案例中，不能簡單按照簽訂合同的先后順序評估特定商品在轉(zhuǎn)讓客戶之前企業(yè)是否能控制該商品。貿(mào)易公司承諾向客戶提供大宗商品或者代表提貨權(quán)的倉單，并非承諾安排他人向客戶提供商品。在特定的商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，貿(mào)易公司先控制了該商品，然后轉(zhuǎn)讓商品雖然控制商品時間很短。因此，貿(mào)易公司在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前控制商品。

從客戶的角度看，貿(mào)易公司是其供應(yīng)商并承擔提供商品的主要責(zé)任，雖然貿(mào)易公司可能因承擔商品質(zhì)量責(zé)任向其供應(yīng)商追索。

以銷定采、零存貨是貿(mào)易公司的內(nèi)部管理手段，也是當前技術(shù)條件下企業(yè)降低成本的先進管理方法，不能將其作為判斷總額法和凈額法的依據(jù)。如果合同明確表明貿(mào)易公司與客戶和供應(yīng)商單獨簽訂合同，就貨物質(zhì)量向客戶承擔責(zé)任，很難僅依據(jù)毛利較低、購貨合同與銷貨合同數(shù)量相同、與客戶和供應(yīng)商交割時間幾乎一致，否認貿(mào)易公司在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商之前控制特定商品。

就本案例而言，貿(mào)易公司采用總額法確認收入是合理的?！?/p>

④《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》中關(guān)于按總額或凈額確認收入的相關(guān)指引

根據(jù)收入準則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務(wù)涉及其他方參與其中時，應(yīng)當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)，判斷其身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務(wù)轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品或服務(wù)的，即企業(yè)能夠主導(dǎo)該商品或服務(wù)的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，為主要責(zé)任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責(zé)任人時，企業(yè)應(yīng)當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責(zé)任、是否承擔存貨風(fēng)險、是否擁有定價權(quán)以及其他相關(guān)事實和情況進行判斷。企業(yè)應(yīng)當按照有權(quán)向客戶收取的對價金額確定交易價格，并計量收入。主要責(zé)任人應(yīng)當按照已收或應(yīng)收的對價總額確認收入，代理人應(yīng)當按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費（即凈額）確認收入。

綜上，院端直銷業(yè)務(wù)收入符合總額法確認的要求，具體分析如下：

院端直銷模式下，公司承諾向醫(yī)院提供商品，承擔向醫(yī)院提供貨物符合醫(yī)院要求的責(zé)任，承擔因商品不符合質(zhì)量標準而產(chǎn)生的賠償責(zé)任。因此，公司作為首要的義務(wù)人，承擔提供商品的主要責(zé)任。

根據(jù)公司與院端直銷模式下供應(yīng)商簽訂的合同，供應(yīng)商將貨物交付到公司的指定地點，公司在銷售前取得了該商品的控制權(quán)，公司需要承擔貨物相應(yīng)的存貨風(fēng)險。根據(jù)采購合同關(guān)于采購價格的約定，供應(yīng)商無法決定銷售價格，以及不能主導(dǎo)公司的商品銷售活動。公司向醫(yī)院銷售產(chǎn)品的價格通常為中標價格，根據(jù)合同，如果公司中標價格發(fā)生變化，公司需要承擔銷售價格變化的風(fēng)險。在商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，公司先控制了該商品，然后轉(zhuǎn)讓商品，雖然控制商品時間很短。

依據(jù)購銷合同公司向客戶提供商品，公司在轉(zhuǎn)讓商品之前承擔了該商品的存貨風(fēng)險，在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，公司為主要責(zé)任人，按照總額確認收入符合會計準則的要求。

同時，同行業(yè)公司中，亦將院端直銷業(yè)務(wù)以全額法進行核算，具體如下：