眾所周知，無法辦理權(quán)屬登記的不動產(chǎn)不可銷售。然而現(xiàn)實中有些開發(fā)商卻與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，一次性收取租金或與業(yè)主簽訂長期租賃合同，約定租賃期滿后贈送使用權(quán)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位，與業(yè)主簽定《地下車位使用合同》，合同中明確約定:租賃使用年限為自合同簽訂之日至20年期滿，20年期滿后同意免租金繼續(xù)使用車位，不再另行簽訂使用權(quán)租賃協(xié)議，直至小區(qū)住宅土地年限期滿自行解除。該合同實質(zhì)是將標的物的所有權(quán)進行永久性轉(zhuǎn)讓，不存在使用期限的問題。同時合同約定，車位價為一次性支付。購賣方擁有車位的使用權(quán)、處置權(quán)，可以出租、轉(zhuǎn)讓，不受房地產(chǎn)公司的管理、控制。房地產(chǎn)企業(yè)銷售無產(chǎn)權(quán)的地下車位應(yīng)當(dāng)如何納稅？

一、增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋）規(guī)定，轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。因此，轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)的地下車位永久使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納增值稅。

二、土地增值稅。在實操中，有一種觀點認為轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)地下車位屬于租賃行為，不應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。其理由是：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(二)款明確規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)成本和費用。”因此，土地增值稅征收的前提是發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，出售或轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)以辦理相應(yīng)產(chǎn)權(quán)為標志，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移就不構(gòu)成出售或轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓地下車位實質(zhì)上是一種出租行為，產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以，轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)地下車位不繳納土地增值稅。以湖北省為例：鄂地稅發(fā)〔2014〕63號規(guī)定：納入整體項目規(guī)劃的其他類型的地下建筑物，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租，以及未取得產(chǎn)權(quán)銷售許可與業(yè)主簽訂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或簽訂有限年度的使用權(quán)合同的，因其產(chǎn)權(quán)未發(fā)生實際轉(zhuǎn)移，故不屬于土地增值稅征稅范圍，其對應(yīng)的土地成本及建安成本不允許列入土地增值稅扣除項目。該觀點正確與否？

首先，征收土地增值稅的前提是否必須發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移？土地增值稅是對出售或者以其他方式有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的行為所征收的稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定，所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。第四條規(guī)定，所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。說明：“以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為”，這里的其他方式，應(yīng)該是出售所有權(quán)以外的方式，包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，與有無產(chǎn)權(quán)沒有關(guān)聯(lián)。

其次，轉(zhuǎn)讓無產(chǎn)權(quán)車庫永久使用權(quán)到底是一種什么行為？無產(chǎn)權(quán)車位一般主要有兩種：人防車位和作為配套設(shè)施建設(shè)使用、未單獨辦理產(chǎn)權(quán)登記的車位。前者的所有權(quán)不屬于開發(fā)商也不屬于全體業(yè)主，后者的所有權(quán)一般歸全體業(yè)主。這里拋開產(chǎn)權(quán)歸屬問題，單就讓渡車位永久使用權(quán)的行為作分析界定。開發(fā)商與業(yè)主簽訂長達20年的租賃合同，并約定租期滿后贈送使用權(quán)。這意味著簽此合同的業(yè)主對有關(guān)車位享有長期占有、使用、轉(zhuǎn)租的權(quán)利，并承擔(dān)有關(guān)風(fēng)險，事實上從開發(fā)商處承接了與對應(yīng)車位所有權(quán)有關(guān)的全部收益和風(fēng)險。另外，開發(fā)商收取的車位出租費已相當(dāng)于其同期銷售有產(chǎn)權(quán)車位的價格。由此可見，開發(fā)商這種轉(zhuǎn)讓行為，除不能履行產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)外，性質(zhì)與轉(zhuǎn)讓車庫所有權(quán)的銷售行為并無二樣。因此，應(yīng)當(dāng)將該種長期讓渡車庫使用權(quán)、一次性收取報酬的行為視同銷售行為。

其三，轉(zhuǎn)讓是否屬于土地增值稅的征稅范圍？《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)﹝2006﹞187號）第四條第三款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校等公共設(shè)施，按以下原則處理：建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除；建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。可見，不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的車庫在建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入并在扣除成本和費用后繳納土地增值稅。雖然其中沒有對轉(zhuǎn)讓車庫永久使用權(quán)作出明確規(guī)定，但筆者認為這里的“有償轉(zhuǎn)讓”應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則認定，除出售所有權(quán)的方式外，還包括轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)。因此，筆者認為，無論是有償轉(zhuǎn)讓人防車位的永久使用權(quán)，還是有償轉(zhuǎn)讓屬于全體業(yè)主的無產(chǎn)權(quán)車位永久使用權(quán)，其本質(zhì)都是變相銷售行為，都應(yīng)納入土地增值稅征稅范圍。

三、房產(chǎn)稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國稅發(fā)〔2003〕89號)規(guī)定:鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》(財稅〔2005〕181號)規(guī)定:自用的地下建筑，按以下方式計稅，對于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車場、商場的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個整體，按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。無產(chǎn)權(quán)車位長期使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，增值稅方面是按照“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅，土增稅方面有視同銷售有不視同銷售的，房產(chǎn)稅方面如何處理？如按增值稅一樣視同銷售，則開發(fā)商不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅；如同一些省市對土增稅的規(guī)定一樣不視同銷售，則長期使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓就是租賃，開發(fā)商應(yīng)按從租計征繳納房產(chǎn)稅。對此問題，房產(chǎn)稅方面未見總局文件。中國的不同稅種之間各行其是，互相矛盾，法理不通，此即一例。如沈地稅函〔2016〕54號規(guī)定：在2016年4月10日前清算結(jié)束的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)長期出租地下停車位、一次性收取的租金確認為清算收入的，不征收房產(chǎn)稅，對已按從租繳納的房產(chǎn)稅應(yīng)予退還。既不符合上述條件，又不符合免稅地下人防工程的地下停車位，均按從租計征房產(chǎn)稅。該規(guī)定就是把房產(chǎn)稅和土增稅捆綁認定了，不征土增稅就征房產(chǎn)稅，征了土增稅就不征房產(chǎn)稅。在筆者看來，按照“實質(zhì)重于形式”原則，轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)就是一種銷售不動產(chǎn)行為。轉(zhuǎn)讓地下車位永久使用權(quán)后，業(yè)主長期占有、使用、轉(zhuǎn)租的權(quán)利，因此，業(yè)主應(yīng)當(dāng)為房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字〔1986〕8號)的規(guī)定，個人所有的非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。

四、企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十三條規(guī)定：企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。企業(yè)利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。也就是說，對于未獨立建造的地下室（無論是否有產(chǎn)權(quán)）均作公共配套處理，其成本由可售面積分擔(dān)。應(yīng)當(dāng)注意：因為開發(fā)的商品房用途不同，比如商業(yè)用途與住房用途不同，有可能作為兩個甚至于兩個以上成本核算單位。而對地下停車場的成本是否分攤土地成本以及共同的成本費用，公共設(shè)施的費用等如何歸集直接影響著企業(yè)所得稅的結(jié)果。根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文第二十九條的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進行計量與核算。其中，應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一：（一）占地面積法。（二）建筑面積法。（三）直接成本法。（四）預(yù)算造價法。根據(jù)上述規(guī)定，不同房地產(chǎn)類型共同的成本、費用包括土地使用權(quán)成本、開發(fā)成本、開發(fā)費用等。地下停車場分攤的成本應(yīng)當(dāng)經(jīng)過二次分配之后確認的成本作為公共設(shè)施費用在可售面積中進行分攤。

《企業(yè)所得稅實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用。不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。根據(jù)這條規(guī)定，確認企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的基本原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制。即只要是當(dāng)期的收入，不論款項是否收到都要作當(dāng)期收入。不屬于當(dāng)期收入的，即使收到款項，也不作為當(dāng)期收入。但是《企業(yè)所得稅法實施細則》第十九條又規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)第十九條規(guī)定，企業(yè)預(yù)收的租金收入，要按照收付實現(xiàn)制的原則確認收入。針對上述問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第一條對租金收入的確認作了更加明確的規(guī)定，即根據(jù)實施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，根據(jù)實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。對納稅人取得的租金收入，根據(jù)國稅函〔2010〕79號文件的解釋，在計入應(yīng)納稅所得額的時間確認上有兩種處理方法。一是按照收付實現(xiàn)制的原則確認收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入。此項規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入。即出租方對提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費用配比的原則，分期均勻計入相關(guān)年度。分期確認的一次性收取的租金應(yīng)當(dāng)符合以下條件：⑴租賃期限跨年度；⑵租金提前一次性支付。如不同時符合以上兩個條件，租金后付，應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條的規(guī)定處理，即按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。因此地下停車場在企業(yè)所得稅上不存在分攤成本費用，因此，地下停車場在以后銷售或租賃，就不存在扣除成本或計提折舊費用。

五、契稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》(財稅〔2004〕126號)規(guī)定:“對于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施(包括停車位、汽車庫、自行車庫、頂層閣樓及儲藏室)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅;對于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動的，不征收契稅?！庇捎谑茏尩叵萝囄皇褂脵?quán)不涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，所以不需繳納契稅。

六、印花稅。根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定，從法律性質(zhì)上講，車位使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓協(xié)議，符合租賃合同特征及法律要求。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》規(guī)定：財產(chǎn)租賃合同屬于印花稅征稅范圍，應(yīng)按合同總金額的千分之一繳納印花稅。