梁靖磊

　　一酒店前任經(jīng)營者通過開具大頭小尾發(fā)票等方式偷逃稅款，接任者在酒店被查期間主動向稅務機關(guān)補繳稅款和滯納金，并補開增值稅發(fā)票，但稽查局不認可酒店補繳的稅款，并作出了稅務處理處罰決定。征納雙方起了爭議。

　　近期，一宗行政復議案件引起筆者的注意。X酒店因?qū)稽查局作出的不允許其補繳稅款抵減少繳稅款的處理處罰決定不服，提起行政復議。筆者認為，該案具有一定的典型性，值得探討。

　　案情：為前經(jīng)營者補繳稅不被認可

　　X酒店于2015年9月發(fā)生承包經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，前任經(jīng)營者于2012年~2014年期間通過網(wǎng)上開具發(fā)票拆聯(lián)打印，即發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)通過網(wǎng)上開票系統(tǒng)開具很小的金額，而給顧客的發(fā)票聯(lián)通過自己安裝的打印模塊開具較大金額發(fā)票，造成大頭小尾發(fā)票。同時，X酒店采取收入不入賬、隱瞞收入等手段偷逃稅款，2012年~2014年期間共計少申報營業(yè)收入約220萬元，少繳營業(yè)稅及附加約13萬元。大頭小尾發(fā)票、收入不入賬涉及兩家客戶，其中甲客戶涉及金額約為88萬元，乙客戶涉及金額約為132萬元。

　　2016年5月，X酒店被當?shù)鼗榫謾z查。在被稽查局檢查的次月即2016年6月，X酒店到主管地稅機關(guān)補充申報98萬元營業(yè)收入，并補繳了相應的營業(yè)稅及附加，申報稅款所屬期為2014年6月~12月，并按規(guī)定繳納了滯納金。2017年10月~12月，X酒店到主管國稅機關(guān)補充申報約132萬元營業(yè)收入，繳納了增值稅及附加、滯納金，補開了增值稅普通發(fā)票，并在《稅收通用繳款書》和發(fā)票上注明稅款所屬時間為2013年~2014年。

　　2018年7月，Y稽查局作出《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》，對X酒店補繳的上述營業(yè)稅及增值稅未予認可，要求X酒店按照稽查檢查時發(fā)現(xiàn)的違法事實補繳約13萬元營業(yè)稅及附加，并將酒店的有關(guān)行為定性為偷稅，對其處少繳稅款50%的罰款。

　　X酒店對此處理處罰決定不服，向復議機關(guān)提起行政復議。

　　焦點：征納雙方對補繳稅款認識不同

　　X酒店認為，酒店現(xiàn)在的經(jīng)營者于2015年9月受讓承包經(jīng)營權(quán)，由于沒有經(jīng)驗，當時沒有核實發(fā)現(xiàn)酒店此前存在的稅收違法問題。在被稅務機關(guān)檢查后積極面對，酒店兩次到主管稅務機關(guān)補開發(fā)票、補繳稅款，第一次補開發(fā)票時，前經(jīng)營者提供的少申報收入是約98萬元，故多申報了營業(yè)收入和相應稅費。在第二次補開發(fā)票時，補開金額與稽查局最后作出處理決定書的金額一致。如果再履行決定書中的納稅義務，將會造成重復納稅。

　　稽查局認為，X酒店雖然補開了發(fā)票，補繳了稅款，且繳款書和發(fā)票上注明的稅款所屬期在稽查所屬期間，但由于X酒店賬簿混亂，無法真實反映其營業(yè)收入，所以無法證明酒店補繳的稅款只屬于檢查發(fā)現(xiàn)的違法事實的收入產(chǎn)生的稅款，不包含其他收入產(chǎn)生的稅款。同時，由于自2016年5月1日起實行營改增，X酒店補繳的稅款是增值稅，雖然備注了稅款所屬期為2014年，但其繳納的稅種與營業(yè)稅不同，故X酒店補繳的稅款不能與稽查局檢查確定應補繳的稅款相抵。

　　分析：應將自行補繳稅款與查補稅款抵減

　　筆者認為，該案中，稽查局的認定不妥，與現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)及法理相悖。理由如下：

　　其一，稽查局并無證據(jù)證實X酒店還存在其他稅收違法行為和少繳稅款，而X酒店補繳了稽查所屬年度對應的稅款，且補繳稅款與稽查檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款一致，應當認可這是X酒店在糾正此前發(fā)生的稅收違法行為。

　　其二，如果稽查局認為X酒店補繳的不是稽查發(fā)現(xiàn)的違法行為對應的稅款，可得出該酒店還存在其他少繳稅款的稅收違法行為，按照稅收征管法的相關(guān)規(guī)定，應對其予以處罰，但稽查局并未對其處罰。據(jù)此反推，稽查局不允許抵減的理由不能成立。

　　其三，雖然X酒店在2017年10月~12月補繳稅款時補繳的是增值稅，但這是納稅人對營改增的錯誤認知，納稅人認為營改增后都應該繳納增值稅，哪怕是補繳營改增以前的稅款，該認知在納稅人中具有一定的代表性。對這樣的錯誤認知，稽查局應當保持一定的寬容。

　　其四，由于補申報繳稅時，X酒店申報的是2013年、2014年的稅款，辦稅服務廳在接受申報時沒有進行基本的形式審核，就允許X酒店申報繳納了增值稅，存在一定的責任。

　　其五，稅收征管法實施細則第七十九條規(guī)定：“當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關(guān)可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人?！睋?jù)此，稽查局應將X酒店自行申報補繳的稅款與檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款進行抵減。

　　可能有讀者會認為，該條款中的用語是“可以”而不是“應當”，按照文義解釋，稅務機關(guān)擁有稅款抵減與否的裁量權(quán)。筆者認為，這樣的觀點是對稽查工作實際情況不夠了解。在現(xiàn)行稽查工作中，只要確認納稅人有多繳稅款又有少繳稅款的，基本都會用多繳稅款抵減少繳稅款，抵減后若多繳有余額，則退還納稅人；若少繳有余額，則要求其補繳少繳的差額。

　　同時，稅種不同且不論，在稅種相同的情況下，如果納稅人確有證據(jù)證實其多繳或者補繳以前年度稅款，國家稅收利益未受有實際損失或已經(jīng)得到彌補，稅務機關(guān)不允許其抵減，仍然按照未彌補的狀態(tài)進行處理處罰，是不合適的。

　　據(jù)此，我們可以認為，稅收征管法實施細則第七十九條中的規(guī)定用語“可以”為法條的嗣后漏洞，應通過法律解釋進行填補，規(guī)定在納稅人既有多繳稅款又有少繳稅款時，應將納稅人多繳稅款與其少繳稅款進行抵減。

　　同理，在經(jīng)過納稅人自行申報、稅務機關(guān)檢查后，如果未發(fā)現(xiàn)納稅人有更多違法事實、少繳稅款的，納稅人在稅務處理決定作出前自行到稅務機關(guān)補繳檢查所屬期間的稅款，應當?shù)玫秸J可，這等同于納稅人在這一時點的多繳稅款，允許與檢查查補的稅款進行抵減。

　　綜上所述，筆者認為，稽查局應將X酒店自行申報補繳的稅款與稽查檢查發(fā)現(xiàn)的少繳稅款進行抵減。如果X酒店的補申報繳納的稅款仍然不夠準確，未能準確對應到其違法行為發(fā)生月份的，稅務機關(guān)應及時依法對其進行納稅調(diào)整，并加收滯納金。同時，根據(jù)稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，對X酒店采取少列收入手段、少繳應納稅款的行為定性為偷稅后，考慮到其在處理、處罰決定作出前積極主動補繳了稅款，應對X酒店予以從輕處罰。