目錄

一、稅收構(gòu)成要件的概念溯源與語詞意旨

二、稅收構(gòu)成要件本體機能的發(fā)掘

三、稅收構(gòu)成要件機能的弱化鏡像與理論根由

四、稅收構(gòu)成要件理論的再造

五、階層稅收構(gòu)成理論的比較優(yōu)勢與操作思路

在中國的稅收法治實踐中，不僅多數(shù)單行稅法文本凌亂，稅法體系化遠(yuǎn)未實現(xiàn)，而且國家稅權(quán)濫用仍有發(fā)生，納稅人權(quán)益保障任重道遠(yuǎn)，即便稅法學(xué)科有所進步，但稅際識別機能遠(yuǎn)未發(fā)揮應(yīng)有功效。這些困境固然與稅務(wù)行政主導(dǎo)的稅收法治建設(shè)路徑、中國改革開放以來形成的政治決策（改革決定）先行的稅法變革模式和“政策繁多而法律稀缺”的財稅現(xiàn)狀有關(guān)，但根源還在于稅收構(gòu)成要件理論的體系缺陷。這種體系缺陷使得這一稅法建制理論既無法為稅收法治建設(shè)提供一套本應(yīng)清晰無誤的理論準(zhǔn)據(jù)和方法指引，又無力助推稅收法治意識這一主體理性品質(zhì)和稅收法治國家精神底蘊的勃興。

（一）稅收構(gòu)成要件機能弱化的現(xiàn)實鏡像

發(fā)端于稅收法定機能，稅收立法中各構(gòu)成要素理當(dāng)明確和統(tǒng)一。而既有稅收立法遠(yuǎn)未做到這一點。就要素明確性而言，以環(huán)境保護稅法為例，該法第7條規(guī)定的是計稅依據(jù)，但如何理解，怎樣測度污染物排放量、污染當(dāng)量數(shù)、固體廢物的排放量等，立法均未給出答案。就要素統(tǒng)一性而言，縱使同一類別的單行稅法文本，立法擇取的要素也多有不同，尤其各要素之間的組合配置、序位安排。例如，個人所得稅法未設(shè)章目，主要依循“納稅人→應(yīng)稅所得→稅率→稅收減免→應(yīng)納稅所得額的計算→納稅調(diào)整→稅收征管”線索制定。企業(yè)所得稅法則區(qū)分為八章，主要圍繞“總則（納稅人→稅率）→應(yīng)納稅所得額→應(yīng)納稅額→稅收優(yōu)惠→源泉扣繳→特別納稅調(diào)整→征收管理→附則”思路設(shè)計。此外，作為稅收債務(wù)成立與否的識別基準(zhǔn)，稅收構(gòu)成要件理應(yīng)為“稅收基本法”所明定。但一定程度上擔(dān)負(fù)基本法功能的稅收征收管理法對此卻只字未提，更別提明確稅收構(gòu)成要件與稅收債務(wù)的應(yīng)然關(guān)系了。如此立法，稅法的統(tǒng)一性、體系化定難實現(xiàn)，稅收法定機能弱化是為必然。

法益保障機能一方面借助法定積極要件而實現(xiàn)稅收債務(wù)的課征，另一方面仰賴法定消極要件而實施稅收債務(wù)的減免。受制于構(gòu)成要件的模糊化和碎片化立法，法益保障機能原本即未發(fā)揮應(yīng)有功效。構(gòu)成要件的理論缺陷進一步減損了這一機能的實現(xiàn)。從稅收債務(wù)發(fā)生層級來看，識別稅收債務(wù)成立的積極要件到底包括哪些具體要素，它們之間有何內(nèi)在關(guān)聯(lián)，彼此之間如何配合方可導(dǎo)出稅收債務(wù)成立的結(jié)論，諸如此類問題，稅收構(gòu)成要件理論均未有效回應(yīng)，致使“稅收構(gòu)成要件（大前提）+課稅事實（小前提）=稅收債務(wù)（結(jié)論）”的理論模型難成共識，進而影響征稅機關(guān)和納稅人以及其他主體對經(jīng)濟事實所致稅法效果的正確判定。從稅收債務(wù)減免層面來講，究竟消極要件中的哪些要素可以產(chǎn)生稅收債務(wù)減免效果，它們?nèi)绾沃卦O(shè)了積極要件運行的稅法效果，相互之間會否產(chǎn)生稅收債務(wù)的重疊減免，怎樣影響或在多大程度上左右經(jīng)濟事實課稅與否、稅額多寡結(jié)論，這些疑難問題，稅收構(gòu)成要件理論同樣未給出明確答案。蓋因如此，現(xiàn)實中一廂是法益保障機能所應(yīng)恪守的識別基準(zhǔn)不斷被征稅機關(guān)突破，納稅人權(quán)益保護有如負(fù)重致遠(yuǎn)；另一廂是稅收減免越位、缺位、錯位現(xiàn)象屢見不鮮，國家稅式支出積重難返。

稅際識別機能既取決于稅收構(gòu)成要件的體系化建造，又受制于其內(nèi)部元素的功能化區(qū)分。稅收構(gòu)成要件看似內(nèi)含了此稅與彼稅的區(qū)分方法，但對于現(xiàn)實中引起紛爭的那些交集纏繞的單行稅的識別，如消費稅與環(huán)境稅，并未提供確切答案。稅收構(gòu)成要件理論只是提供了界分稅種的模糊化工具，而未供給稅際識別機能需要的共識性、精細(xì)化的識別基準(zhǔn)和區(qū)分技術(shù)，機能受損也就不難理解了。與之相連，稅收構(gòu)成要件雖可供應(yīng)一套稅法認(rèn)知技術(shù)與方法，但它只是靜態(tài)的、模糊的，難以真正發(fā)揮操作價值。通過如納稅人、稅率、計稅依據(jù)等零散的、模糊的法律條文，既無法把握這些條文之間的內(nèi)在聯(lián)系以及這些條文之于稅收債務(wù)識別所能發(fā)揮的功能作用，更難發(fā)覺不同稅種之間相關(guān)條文的邏輯關(guān)系。這本是教學(xué)法機能的獨特價值，卻因稅收構(gòu)成要件的體系化建造缺陷而受損。

（二）稅收構(gòu)成要件機能弱化的體系根由

稅收構(gòu)成要件的機能運轉(zhuǎn)建基于法定、完備的構(gòu)成要件之上，仰賴于體系化稅收構(gòu)成理論的建立。而以邏輯為核心內(nèi)容的體系化，才是衡量機能性問題思考的標(biāo)尺。檢驗理論是否構(gòu)成體系的標(biāo)準(zhǔn)有兩方面：一是建構(gòu)理論所使用的基本概念和范疇是否齊備；二是聯(lián)結(jié)各個概念和范疇的邏輯結(jié)構(gòu)是否合理。依此標(biāo)準(zhǔn)，體系化稅收構(gòu)成理論始終未能生成。

1.基本概念和范疇缺失

在言及構(gòu)成要件時，不少學(xué)者都將其與構(gòu)成要素混同對待。這種混同大體可歸為兩種形態(tài)：一是明確將構(gòu)成要件等同構(gòu)成要素。二是雖未直接將兩者等同，但對具體要素進行概括時，不經(jīng)意間又將兩者等量齊觀。將稅收債務(wù)成立必需的整體性的稅收構(gòu)成要件與其涵攝的各項要素等同，如此處置必然導(dǎo)致理論的邏輯錯誤，誘發(fā)本體矛盾。如果不存在構(gòu)成要素層級，只有構(gòu)成要件這一單層架構(gòu)，就不能發(fā)揮理論本原的“思維的工具”這一性能，無法融貫稅法規(guī)范與現(xiàn)實。其根源在于，稅收構(gòu)成要件理論只是供給了稅收主體、稅收客體、計稅依據(jù)、稅率這類與經(jīng)濟事實直接相連的底層概念與范疇，并未抽象出更高層級的概念與范疇。而體系化建構(gòu)的基礎(chǔ)在于：法律概念邏輯上高低不等的抽象程度，及其立基規(guī)范價值之高低不等的根本程度。

值得注意的是，有學(xué)者嘗試將交易定性與稅收構(gòu)成理論聯(lián)動，認(rèn)為稅收“定性在先，定量從之。交易實質(zhì)決定交易定性，交易對價決定交易定量?！痹撚^點雖未能催生理論的體系進化，但依然具有重要的啟示意義。因為它蘊含了構(gòu)成要素之上的概念與范疇，指明了構(gòu)成要素的功能方向，即定性與定量。這種功能指引暗合了經(jīng)濟事實與稅法效果之間的內(nèi)在邏輯。因為不管是稅收客體，還是稅收主體，抑或歸屬要素，主要擔(dān)負(fù)的是經(jīng)濟事實的定性功能。與之對應(yīng)，無論是計稅依據(jù)，還是稅率，實質(zhì)負(fù)擔(dān)的都是稅收定量任務(wù)。從功能導(dǎo)向上看，構(gòu)成要素之上實然存在構(gòu)成要件這一概念與范疇，且存有定性與定量的不同分工。問題是，定性為何，定量又為何？問題的答案昭示，構(gòu)成要件并非概念與范疇的起點，在其之上應(yīng)還有一級概念與范疇，旨在回應(yīng)定性與定量，即下文所稱的可稅性與應(yīng)稅性。前者重在策應(yīng)交易定性，后者旨在指引稅收定量。

稅收構(gòu)成要件理論整體忽視、阻卻了可稅性和應(yīng)稅性，定性構(gòu)成要件與定量構(gòu)成要件概念和范疇的存在空間，忽略了體系本有的層級設(shè)計，這也是其未成體系的關(guān)鍵原因。如學(xué)者所言，法律概念與法律體系之間如同由原子組成分子，再由一種或多種分子混合或化合組成各色各樣的物質(zhì)，而后由這些物質(zhì)組成整個大千世界。在這其中，概念與概念之間不但有由“其抽象化程度”的高低，而且也有由“其所負(fù)荷之價值的根本性程度”所決定之位階構(gòu)造。所以，概念與范疇的缺失，既降低了稅收構(gòu)成要件理論的解釋力和包容度，又滋生了理論各部分之間的自相矛盾，導(dǎo)致了理論的方向迷失。

2.合理的邏輯結(jié)構(gòu)欠缺

對于一個成熟的理論體系來說，各組成部分之間僅有聯(lián)系是不夠的，還須在邏輯上有嚴(yán)密的推導(dǎo)性。以此觀測稅收構(gòu)成要件理論，各部分之間既缺乏推導(dǎo)性，亦無法實現(xiàn)合乎邏輯的轉(zhuǎn)化和過渡，以致理論整體缺乏內(nèi)在的邏輯統(tǒng)一性，各部分欠缺因推導(dǎo)性而致的合理性，此為稅收構(gòu)成要件理論的另一重大缺陷。

就構(gòu)成要件與構(gòu)成要素之間的邏輯而言，二者時常被混同對待。于稅收債務(wù)識別而言，構(gòu)成要件只是一個抽象標(biāo)準(zhǔn)，自身無力判斷稅收債務(wù)是否“即行成立”，因而需要各具體要素的馳援。鑒于此種邏輯，似乎是構(gòu)成要件推導(dǎo)出了構(gòu)成要素。問題是，為何立法不直接表述為“各構(gòu)成要素實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即行成立”，卻增設(shè)“構(gòu)成要件”這一概念與范疇？或許是出于文本簡潔性和共識性考慮，因為構(gòu)成要素的具體內(nèi)容長久以來都未有定論。接下來的問題是，構(gòu)成要件推導(dǎo)出哪些構(gòu)成要素，推導(dǎo)的序位如何，構(gòu)成要件與各要素之間怎樣聯(lián)動以識別稅收債務(wù)是否“即行成立”。這關(guān)乎構(gòu)成要件與構(gòu)成要素的邏輯統(tǒng)一性和合理性，而稅收構(gòu)成要件理論卻未提供令人信服的答案。

就構(gòu)成要素之間的邏輯來說，暫且不論構(gòu)成要素究竟應(yīng)該包括哪些，單就稅收主體、稅收客體、歸屬、計稅依據(jù)以及稅率五大要素而言，彼此之間邏輯不清、功能不明。一般認(rèn)為，它們遵循“稅收主體→稅收客體（→歸屬）→計稅依據(jù)→稅率”的邏輯序位。部分立法也支持了這一觀點，如煙葉稅法第1至4條。只是這一邏輯并未得到全然貫徹，船舶噸稅法即是例證。該法首先聚焦的是稅收客體，隨后關(guān)注的是稅率和計稅依據(jù)，至于納稅人，并未明確提及，取而代之的是“應(yīng)稅船舶負(fù)責(zé)人”。這種歧見同樣發(fā)生在學(xué)界。如有學(xué)者認(rèn)為，判定某一稅種的納稅義務(wù)是否發(fā)生，只需分析納稅人和稅收客體（作者稱之為“應(yīng)稅行為”）是否符合該稅種法的相應(yīng)規(guī)范即可。另有學(xué)者認(rèn)為，稅法首先關(guān)注稅收客體，而對具體納稅人不感興趣。一旦稅收客體確定，征稅范圍明確，納稅人隨即可以鎖定。

從認(rèn)知規(guī)律上看，人們首先關(guān)心的是已然發(fā)生和可能發(fā)生的經(jīng)濟事實是否課稅。僅當(dāng)確須課稅，才會關(guān)注課征的稅類、稅額等。易言之，先聚焦經(jīng)濟事實的稅法定性，后關(guān)注經(jīng)濟事實的稅額量化，遵循從交易定性到稅收定量的認(rèn)知邏輯。據(jù)此建構(gòu)理論固然可以與現(xiàn)實無縫對接，也確實更利于理論的可接受度。但它取決于以下問題的答疑：哪些構(gòu)成要素服務(wù)交易定性，這些要素之間的關(guān)系和順序如何；哪些構(gòu)成要素致力稅收定量，這些要素之間的關(guān)系如何，何為始項和終項；更進一步，擔(dān)當(dāng)交易定性的要素和負(fù)擔(dān)稅收定量的要素之間如何承接，怎樣過渡，何以轉(zhuǎn)化。稅收構(gòu)成要件理論亦未提供這些問題的確切答案，自然也就難以構(gòu)造出統(tǒng)一、合理的構(gòu)成要素邏輯架構(gòu)。

再造稅收構(gòu)成理論，理當(dāng)恪守構(gòu)成理論的體系規(guī)律與要件思維，切合稅收構(gòu)成內(nèi)生的體系需求與實踐要求，階層稅收構(gòu)成理論（如圖1所示）即滿足這一要求。階層稅收構(gòu)成理論由存有位階關(guān)系的可稅性和應(yīng)稅性兩階層構(gòu)成。就可稅性與應(yīng)稅性而言，內(nèi)含“即無后者，亦有前者”邏輯，即可稅性獨立于應(yīng)稅性，沒有應(yīng)稅性，可稅性也可存在；就應(yīng)稅性與可稅性而言，存有“若無后者，即無前者”邏輯，即應(yīng)稅性依附于可稅性，沒有可稅性，也就不存在應(yīng)稅性。具體來說，可稅性階層分設(shè)三級：頂層為可稅性，中層為定性構(gòu)成要件，底層為定性構(gòu)成要素。自上而下，依次展開，完成經(jīng)濟事實的可稅性識別，產(chǎn)生課稅與否、所課何稅的結(jié)論?？啥愖鑵s事由對可稅性識別結(jié)論進行校驗和調(diào)整。與之相應(yīng)，應(yīng)稅性階層布局三級：頂層為應(yīng)稅性，中層為定量構(gòu)成要件，底層為定量構(gòu)成要素。從上至下，逐一具體化，完成應(yīng)稅事實的稅收定量，得出應(yīng)稅事實的課稅數(shù)額。應(yīng)稅阻卻事由驗證和修正應(yīng)稅性判定而致的稅額結(jié)論。簡言之，階層稅收構(gòu)成理論是由兩大相對獨立、存在位序關(guān)系的階層系統(tǒng)，三層彼此映射、互相承接、相機轉(zhuǎn)化、自然過渡的多級結(jié)構(gòu)組成的邏輯自洽、結(jié)構(gòu)分明的體系化理論。

圖1　階層稅收構(gòu)成理論

（一）體系驅(qū)動：稅收構(gòu)成的兩大階層

可稅性與應(yīng)稅性雖非學(xué)界的共識表達(dá)，但確有相對清晰的語義指向和術(shù)語基礎(chǔ)。就可稅性而言，通常認(rèn)為，國家課稅既要考慮經(jīng)濟上的可能性與可行性，即經(jīng)濟上的可稅性，又要考慮法律上的合理性與合法性，即法律上的可稅性。就應(yīng)稅性來說，其雖少為學(xué)界使用，立法中卻大量出現(xiàn)相關(guān)術(shù)語。如《增值稅暫行條例》中的應(yīng)稅銷售行為、應(yīng)稅行為與應(yīng)稅勞務(wù)，企業(yè)所得稅法中的應(yīng)納稅所得額與應(yīng)納稅額?；诩扔姓J(rèn)知和實踐，本文提煉出“可稅性”與“應(yīng)稅性”這對概念，作為稅收構(gòu)成理論的兩大階層。前者兼容經(jīng)濟上和法律上的可稅性判斷，意在識別經(jīng)濟事實是否課稅及所課何稅。后者借鑒應(yīng)納稅額層面的應(yīng)稅表達(dá)，旨在計量應(yīng)稅事實的課稅數(shù)值。與稅收構(gòu)成要件理論中的要素集合不同，可稅性階層直面經(jīng)濟事實，提供經(jīng)濟事實與稅法連動的第一道評價標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)出經(jīng)濟事實可稅性與否的結(jié)論。若經(jīng)過可稅性階層識別，得出不具有可稅性結(jié)論，則稅法評價結(jié)束。唯有經(jīng)濟事實具有可稅性時，才能進入應(yīng)稅性階層，對應(yīng)稅事實進行稅收定量，得出行為人當(dāng)予給付的應(yīng)納稅額。故此，兩大階層遵循從可稅性識別到應(yīng)稅性計量的先后位序。

需要注意的是，可稅性階層與應(yīng)稅性階層評判的并非確定的收益，而恰恰是處于征稅對象階段的收益。這類收益多為民商事交易的產(chǎn)物。一般而言，交易一旦發(fā)生，交易性質(zhì)便客觀存在，似無專門設(shè)置可稅性階層的必要。但“在當(dāng)今社會中，大量脫法避稅行為的存在，迫使稅法無法完全從私法立場理解社會生活中多種多樣、復(fù)雜多變的經(jīng)濟行為，必須具有自身不同的理解角度和必要?！彼?，“經(jīng)濟觀察法（即實質(zhì)課稅原則）與租稅規(guī)避行為之否認(rèn)，成為稅法學(xué)上的‘關(guān)鍵概念’，稅法實務(wù)者的尚方寶劍，同時亦成為聚訴之處?！笨啥愋噪A層因內(nèi)含這些技術(shù)方法，應(yīng)當(dāng)成為階層稅收構(gòu)成理論的重中之重。但這并不表明它的價值優(yōu)于應(yīng)稅性階層，只是意指其之于理論體系的位置和運行繁雜度。

有別于稅收構(gòu)成要件理論的雜亂無序，階層稅收構(gòu)成理論中兩大階層在設(shè)計稅法規(guī)范、認(rèn)定稅收構(gòu)成，特別是對經(jīng)濟事實進行稅法評價時都具有步驟性和歷時性特點，是為蘊含內(nèi)在秩序和邏輯順序的典型位階體系。其不僅明確了稅法評價規(guī)則的位序與邏輯，而且提供了各階層稅法評價的方向與目標(biāo)。

（二）階層分解：稅收構(gòu)成的二元要件

可稅性階層與應(yīng)稅性階層雖提供了對經(jīng)濟事實進行稅法評價的方向與目標(biāo)，但不足以自行。因此，階層稅收構(gòu)成理論圍繞階層方向與目標(biāo)設(shè)計了定性構(gòu)成要件和定量構(gòu)成要件。前者意指序化可稅性，識別稅收債務(wù)成立與否的各種抽象要素的整體。后者涵指具化應(yīng)稅性，計量稅收債務(wù)具體數(shù)額的各種抽象要素的整體。兩者既是對可稅性與應(yīng)稅性構(gòu)造的漸次落實和分別具體化，也是對具體要素的整體提煉與抽象化。從邏輯上看，構(gòu)成要件承上啟下，既分解和明晰兩大階層提出的方向和目標(biāo)，又尋求和提煉下位要素系統(tǒng)運轉(zhuǎn)的思路和方法。就承上而言，定性構(gòu)成要件承接可稅性，將稅收債務(wù)的識別難題轉(zhuǎn)化為交易“定性”；定量構(gòu)成要件順承應(yīng)稅性，將稅收債務(wù)的計量問題轉(zhuǎn)變?yōu)槎愂铡岸俊?。就啟下而言，定性?gòu)成要件的落實仰賴于定性要素系統(tǒng)的協(xié)力配合，定量構(gòu)成要件的實現(xiàn)依賴于定量要素系統(tǒng)的精致互動。

由可稅性階層與應(yīng)稅性階層過渡到定性構(gòu)成要件和定量構(gòu)成要件，顯然提高了理論的解釋力和包容度，提升了理論的操作性和應(yīng)變性。因為稅法多以交易結(jié)果為課稅對象，而經(jīng)濟交易皆需考慮征稅效果，故稅法和民商法一樣，具有交易法的性質(zhì)。不僅如此，本質(zhì)上稅收之債也具有和私法之債類似的債權(quán)性質(zhì)，征稅對象也基本上是由私法在先評價。所以，說稅法植源于私法，具有債法性質(zhì)也非言過其實。在階層稅收構(gòu)成理論中植入定性構(gòu)成要件與定量構(gòu)成要件，完全吻合稅法的交易法、債法特質(zhì)和運行規(guī)律。因為定性構(gòu)成要件直擊經(jīng)濟事實，營造稅法與私法交易規(guī)則的適用序位，導(dǎo)出經(jīng)濟事實的稅法定性結(jié)論。一旦交易定性而致肯定的可稅性結(jié)論生成，經(jīng)濟事實即轉(zhuǎn)化為應(yīng)稅事實，接受稅收定量評價，此為定量構(gòu)成要件的根本任務(wù)。于此來說，定性構(gòu)成要件與定量構(gòu)成要件同樣存在隱形的位序安排，即定性構(gòu)成要件先于定量構(gòu)成要件。

換言之，定性構(gòu)成要件是基礎(chǔ)，定量構(gòu)成要件是結(jié)果。前者通常借助稅法規(guī)定的，意在回答具體單行稅通過何種法律事實、在何種情境下滿足稅法所規(guī)定的稅收客體，來落實可稅性階層下達(dá)的識別任務(wù)，回答經(jīng)濟事實課稅與否及所課何稅的難題，導(dǎo)出入稅與否和入為何稅的結(jié)論。經(jīng)過定性構(gòu)成要件過濾，經(jīng)濟事實是否課稅，課征何種單行稅，甚或由誰納稅，都會產(chǎn)生一個相對清晰的結(jié)論。定性結(jié)論得出，稅收定量即刻啟動，這是應(yīng)稅性階層的必然要求。與交易定性相比，稅收定量相較容易。因為其全部要義都濃縮在稅收定量基礎(chǔ)公式（應(yīng)納稅額=計稅依據(jù)×稅率）之中，它更似稅法對經(jīng)濟事實進行效果量化評價的系統(tǒng)集成和操作指引。所以，盡管定量構(gòu)成要件具體化了應(yīng)稅事實的稅收給付數(shù)量，但定性構(gòu)成要件才是稅法規(guī)則設(shè)計和實施的難點和重點。

（三）要件展開：稅收構(gòu)成的七個要素

僅有可稅性與應(yīng)稅性、定性構(gòu)成要件和定量構(gòu)成要件，階層稅收構(gòu)成理論依然是空洞和抽象的，難以實現(xiàn)理論的邏輯統(tǒng)一性和合理性，也必然影響和損耗理論應(yīng)有的方向指引和實操價值。為此，階層稅收構(gòu)成理論配置了構(gòu)成要素，并相應(yīng)歸入定性要素系統(tǒng)和定量要素系統(tǒng)，分別對應(yīng)可稅性與定性構(gòu)成要件以及應(yīng)稅性與定量構(gòu)成要件，形成（可稅性→定性構(gòu)成要件→定性要素系統(tǒng)）→（應(yīng)稅性→定量構(gòu)成要件→定量要素系統(tǒng)）的體系架構(gòu)。構(gòu)成要素為階層稅收構(gòu)成理論的支撐和底座，是判斷稅收債務(wù)最直接、最有力的工具。

1.構(gòu)成要素的具體選取

關(guān)于構(gòu)成要素的具體選取，雖爭執(zhí)不斷，但多將其概括為稅收主體、稅收客體、歸屬、計稅依據(jù)與稅率。其思維邏輯是，只要能確定稅收客體，并通過法定的計算程序使之成為具體的計稅依據(jù)，然后根據(jù)稅收客體的歸屬關(guān)系確定稅收主體，最后再對計稅依據(jù)適用法定稅率，就能計算出納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的具體稅款。納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅地點、稅收特別措施等要素只是實現(xiàn)稅收債權(quán)的條件，對稅收債務(wù)的發(fā)生不產(chǎn)生影響，因此不需要在構(gòu)成要素中討論。筆者認(rèn)為，這一見解有悖于稅收構(gòu)成要素的整體化建構(gòu)，需要重組與調(diào)整，方可滿足稅收構(gòu)成的理論訴求和稅收法治的實踐需求。

納稅義務(wù)發(fā)生時間不僅關(guān)系計稅依據(jù)的確認(rèn)時間，而且影響滯納金乃至行政處罰等的承擔(dān)與起算時間，更直接攸關(guān)稅收客體的實現(xiàn)時間。蓋因如此，在明確稅收客體之外，依然添附納稅義務(wù)發(fā)生時間的立法比比皆是，如《增值稅暫行條例》第1條和第19條、《契稅暫行條例》第1條和第8條、煙葉稅法第1條和第8條等。同理，盡管稅收特別措施只是一種例外措施，但是它會在相當(dāng)程度上補充和修正計稅依據(jù)、稅率等要素，進而對各稅的實際稅負(fù)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，特別是與具體納稅人的稅收負(fù)擔(dān)直接關(guān)聯(lián)，且影響整體稅負(fù)公平，因而為征納雙方所普遍關(guān)注?；谶@些考慮，納稅義務(wù)發(fā)生時間與稅收特別措施理當(dāng)成為階層稅收構(gòu)成理論中不可或缺的構(gòu)成要素。

2.要素分類與體系嵌入

基于階層稅收構(gòu)成理論的縱向體系、使命和內(nèi)在邏輯，七個構(gòu)成要素大體可以歸入定性要素和定量要素兩大子系統(tǒng)。前者主要包括稅收客體、歸屬和稅收主體，后者主要包括計稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時間和稅收特別措施。雖然不管是從稅收征納實踐和認(rèn)知規(guī)律上觀察，還是從可稅性階層與應(yīng)稅性階層內(nèi)核上考究，稅法首先關(guān)注的都是定性要素系統(tǒng)，而后才會聚焦定量要素系統(tǒng)。但這絕不意味著兩大要素系統(tǒng)完全獨立。相反，它們時常發(fā)生交集，甚至互動頻繁。以定性要素系統(tǒng)中的稅收客體與定量要素系統(tǒng)中的計稅依據(jù)、稅率間的關(guān)系為例，多數(shù)情況下，稅收客體既可以直接影響計稅依據(jù)的確認(rèn)與計量，又可以間接左右稅率的形式選擇和幅度范圍。

不同于稅收構(gòu)成要件理論下的要素集合，階層稅收構(gòu)成理論中定性要素系統(tǒng)和定量要素系統(tǒng)雖處不同的階層體系，各有不同的分工和特性，所起作用也不一樣，但兩者均服務(wù)于稅收之債的識別與計量。這一共同目標(biāo)使兩者之間相互連通成為必然?？v然如此，定性要素系統(tǒng)與定量要素系統(tǒng)依然有一個分界基準(zhǔn)，即前者位處可稅性階層，后者歸屬應(yīng)稅性階層，分別承擔(dān)具體的交易定性與稅收定量任務(wù)。受制于這種體系構(gòu)造，兩大要素系統(tǒng)之間亦有先后位序。定性要素系統(tǒng)在先運行，僅當(dāng)肯定的可稅性結(jié)果出現(xiàn)時，定量要素系統(tǒng)才會相機啟動，產(chǎn)生稅收定量結(jié)果。因此，將這些要素作為稅收立法、稅法解釋和稅法實施的參考基準(zhǔn)，用以識別稅收債務(wù)成立與否、精算稅額多寡時，既要遵守各自系統(tǒng)的內(nèi)在邏輯，又要充分發(fā)揮兩大要素系統(tǒng)的配合效用，特別是各構(gòu)成要素之間的組合效果。

3.各要素間的位序安排

兩大要素系統(tǒng)中各要素之間同樣存有一定的邏輯位序，且運行路徑不盡一致。在定性要素系統(tǒng)中，稅收客體為稅法所規(guī)定的對之進行征稅的物、行為或事件，主要擔(dān)負(fù)起課稅與否，對不同稅種進行區(qū)別或歸類的重任。它體現(xiàn)了最基本的征稅界限，既是稅與非稅、此稅與彼稅的分界線，又是確定稅種名稱的重要依據(jù)，而且關(guān)乎稅制體系的類別化區(qū)分。因此，稅收客體向來都被視為構(gòu)成要素的首位和核心。稅收客體之后，稅收主體從之。實踐中，稅收主體與稅收客體多相伴相生。稅收客體明確，稅收主體即可確定。這種體系內(nèi)生的邏輯關(guān)系使得諸多立法均明確將兩者同時規(guī)定在一個條文之中，如《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第2條第1款。當(dāng)然，稅收主體的確定需要歸屬要素的運轉(zhuǎn)。而歸屬不同于其他要素，它有獨立的識別規(guī)則。這些規(guī)則基本為《德國租稅通則》第39條所涵蓋。歸屬不只是一個技術(shù)要素，其在定性要素系統(tǒng)內(nèi)部的作用無可替代。應(yīng)因于復(fù)雜多變、推陳出新的經(jīng)濟交易形態(tài)，多元與繁雜的歸屬規(guī)則猶如一座橋梁，既擔(dān)負(fù)起比對經(jīng)濟事實與稅收客體的重要使命，又承擔(dān)起串聯(lián)稅收客體與稅收主體的關(guān)鍵任務(wù)。

定量要素系統(tǒng)由計稅依據(jù)和稅率雙輪驅(qū)動，且遵循從計稅依據(jù)到稅率的位序安排。計稅依據(jù)是計量稅收所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，稅率是應(yīng)納稅額與計稅依據(jù)之間的函數(shù)關(guān)系。一般來說，計稅依據(jù)既定時，稅率決定稅收之債的具體數(shù)值，影響稅收負(fù)擔(dān)的輕重。因此，只要精算出計稅依據(jù)，選取與之匹比的稅率，稅收定量即告完成。只是納稅義務(wù)發(fā)生時間通常會影響計稅依據(jù)的確立時點，車船稅法第8條“車船稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得車船所有權(quán)或者管理權(quán)的當(dāng)月”之規(guī)定即為典型。盡管這種時間要素未必能夠改變稅收定量的最終結(jié)果，但它直接關(guān)乎稅收債務(wù)的課征節(jié)點，影響稅收債權(quán)的實現(xiàn)時間。稅收特別措施基于一定的政策目標(biāo)，在稅收基本要素及其所體現(xiàn)的基準(zhǔn)納稅義務(wù)之外，減輕或加重了稅收負(fù)擔(dān)。其既可能影響計稅依據(jù)、修正稅率，又可能沖減應(yīng)納稅額。因此，出于國家稅收利益保障和納稅人權(quán)益保護考慮，不管是在稅制設(shè)計，還是計量稅收過程中，都需同步考量納稅義務(wù)發(fā)生時間與稅收特別措施。簡言之，定量要素系統(tǒng)中，計稅依據(jù)和稅率雖是中心，但納稅義務(wù)發(fā)生時間與稅收特別措施對兩者起支撐和校驗作用，斷不可偏頗。

（四）體系補足：稅收構(gòu)成的阻卻事由

從兩大階層到二元要件，再到七個要素，階層稅收構(gòu)成理論即已初步組建完成。但經(jīng)濟事實即便經(jīng)過可稅性階層的肯定識別之后，依然會發(fā)生稅收債務(wù)不成立的效果，而應(yīng)稅事實經(jīng)過應(yīng)稅性階層的稅收定量以后，仍然可能發(fā)生免除或減少稅收債務(wù)的效應(yīng)。導(dǎo)致前者出現(xiàn)的事由為可稅阻卻事由，致使后者發(fā)生的事由為應(yīng)稅阻卻事由。稅收構(gòu)成的阻卻事由會直接修正階層稅收構(gòu)成理論正常運行的結(jié)果，是階層稅收構(gòu)成理論的例外，通常都由法律明確規(guī)定。它們?nèi)缤谭ㄉ系淖鑵s事由，都不是一種普遍化的條件。

可稅阻卻事由在階層稅收構(gòu)成理論發(fā)動之時便阻卻了稅收債務(wù)，對國家稅收利益影響巨大，故常受嚴(yán)格法定的約束。空間要素是為典型，如《增值稅暫行條例》中的“在中華人民共和國境內(nèi)”，個人所得稅法中的“在中國境內(nèi)”、“從中國境內(nèi)和境外”，船舶噸稅法中的“自中華人民共和國境外港口進入境內(nèi)港口”，環(huán)境保護稅法中的“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域”。實踐中，欠缺這類要素，經(jīng)濟事實即便經(jīng)過可稅性識別而得出肯定結(jié)論，稅收債務(wù)照樣不會成立。也即，空間要素阻卻和改變了可稅性結(jié)果，成為法定的可稅阻卻事由。當(dāng)然，理論上說，可稅阻卻事由遠(yuǎn)不止空間要素這一種，比如法不溯及既往的一些行為同樣可能產(chǎn)生阻卻經(jīng)濟事實可稅性的效果。

至于應(yīng)稅阻卻事由，稅法一般以“免除其稅”來表達(dá)，不管是全部免除，還是部分免除，皆屬此類事由。典型如法定免稅與減稅。前者是整體、全然、絕對地阻卻稅收債務(wù)，如車船稅法第3條規(guī)定的免征車船稅。后者是局部、附條件、相對地阻卻稅收債務(wù)，多分為兩類：一類是阻卻的稅收債務(wù)額度有賴具體規(guī)定，如個人所得稅法第5條明確“……減征個人所得稅，具體幅度和期限，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定”；另一類是直接明示具體的阻卻幅度，如《耕地占用稅暫行條例》第10條第1款規(guī)定，農(nóng)村居民占用耕地新建住宅“減半征收耕地占用稅”。除免稅和減稅外，稅收豁免也會引起應(yīng)稅債務(wù)的阻卻。但因其在很大程度上背離了應(yīng)收盡收和稅收中性的基本要求，因此，將其作為應(yīng)稅阻卻事由時確有必要謹(jǐn)慎為之。值得注意的是，追征期屆滿也會事實上達(dá)致應(yīng)稅阻卻效果，甚至特定情況下納稅人主動糾錯在理論上也應(yīng)享受類似待遇。

總體而言，空間要素也好，稅收債務(wù)免除或豁免也罷，都不是稅收構(gòu)成的普遍條件，而只是稅收債務(wù)成立與計量的特定事由。但這些事由的存在，使得經(jīng)由階層稅收構(gòu)成理論評價而致的稅收債務(wù)原初結(jié)論不得不相機調(diào)整，甚至全部或部分消滅。這充分說明了阻卻事由這一體系層構(gòu)的理論補足意義。

構(gòu)造契合經(jīng)濟事實特性，符合稅法學(xué)科秉性，指引具體規(guī)則與實踐的稅收構(gòu)成理論，既要恪守理論應(yīng)有的體系規(guī)律、稅法自身的規(guī)范特質(zhì)，也要迎合公眾的思維習(xí)慣。階層稅收構(gòu)成理論就是一個體系自洽、邏輯嚴(yán)密、融貫理論與實踐的開放性稅收構(gòu)成理論。

（一）理論的體系性與邏輯性

在階層稅收構(gòu)成理論中，可稅性階層在先啟動，應(yīng)稅性階層緊隨其后，兩者依循嚴(yán)格的位序關(guān)系，以明確稅收債務(wù)識別和計量的方向與目標(biāo)。與之相稱，定性構(gòu)成要件承接可稅性，定量構(gòu)成要件銜接應(yīng)稅性，將階層設(shè)定的方向與目標(biāo)轉(zhuǎn)化為具體的交易定性與稅收定量任務(wù)。前者由定性要素系統(tǒng)完成，后者由定量要素系統(tǒng)解決。最終整體呈現(xiàn)“從可稅性到定性構(gòu)成要件，再到定性構(gòu)成要素，直至可稅阻卻事由”的可稅性階層系統(tǒng)和“從應(yīng)稅性到定量構(gòu)成要件，再到定量構(gòu)成要素，直至應(yīng)稅阻卻事由”的應(yīng)稅性階層系統(tǒng)這兩大相對獨立的稅收債務(wù)識別與計量系統(tǒng)。

如果說稅收構(gòu)成要件理論是各要素靜態(tài)鋪陳的話，階層稅收構(gòu)成理論便是動態(tài)有序的體系建造。它以可稅性階層與應(yīng)稅性階層為體系驅(qū)動，以定性構(gòu)成要件與定量構(gòu)成要件為階層分解，以定性要素系統(tǒng)與定量要素系統(tǒng)為具體展開，以可稅阻卻事由與應(yīng)稅阻卻事由為體系補足。雖階層系統(tǒng)內(nèi)部層級之間的橫向關(guān)系不如縱向那般明顯，但也含有一種隱匿的位序排列與職能分工。任一橫向?qū)蛹墸赐瓿汕白嗖糠值呐袛?，便無法啟動后續(xù)部分的識別。追本溯源，階層稅收構(gòu)成理論從兩大階層到二元要件，再到七個要素，直至阻卻事由，實質(zhì)是一個從經(jīng)濟事實判斷到稅法價值判斷的過程。只有通過各部分的逐一過濾，經(jīng)濟事實才會轉(zhuǎn)化為應(yīng)稅事實，進而具化為應(yīng)納稅額。

（二）理論的說理性與包容性

二戰(zhàn)后，多數(shù)國家和地區(qū)出現(xiàn)稅賦過重、稅收整體上趨于人稅化、稅收實體法的復(fù)雜化和擴大化等現(xiàn)象，這些都從法實踐論上要求稅法不應(yīng)只是“征稅之法”，更應(yīng)成為“納稅人的權(quán)利立法”。要做到這一點，就必須嚴(yán)格設(shè)定稅收實體條件，既要考察經(jīng)濟事實是否發(fā)生、經(jīng)濟后果是否存在，又要檢驗經(jīng)濟事實是否具有可稅性，還要考慮經(jīng)濟事實能否歸屬于行為人。圍繞稅收實體條件，稅法構(gòu)造了諸多識別規(guī)范與計量規(guī)范，限制征稅權(quán)力的擴張，推動納稅人權(quán)益的保障。識別規(guī)范判斷經(jīng)濟事實課稅的可行性，計量規(guī)范精算應(yīng)稅事實的課稅數(shù)值，增強課稅的必要性和操作性論證。從邏輯關(guān)系上看，識別規(guī)范在先，計量規(guī)范在后。因為計量經(jīng)濟事實課繳的應(yīng)納稅額，理當(dāng)先行確定該經(jīng)濟事實為應(yīng)稅事實。從此角度上說，稅收實體條件催生了識別規(guī)范與計量規(guī)范，而以可稅性階層與應(yīng)稅性階層為內(nèi)核的階層稅收構(gòu)成理論顯然融合了這一內(nèi)生于稅收實體條件的規(guī)范機理。

更進一步，階層稅收構(gòu)成理論增進了稅收法定、法益保障和稅際識別機能。位序清晰的兩大階層，相機轉(zhuǎn)化、自然過渡的二元要件，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)、功能明確的七個要素為稅收法定機能的釋放提供了合理與明晰的規(guī)范素材、立法依據(jù)和方向指引，且對稅際區(qū)隔和教學(xué)法工具的運用大有裨益。而可稅性階層對經(jīng)濟事實的體系識別，應(yīng)稅性階層對應(yīng)稅事實的體系計量，既保障了稅法規(guī)則的安定性、稅法適用的公平性，還約束了稅權(quán)運行的恣意性，促導(dǎo)了法益保障機能。于此而言，階層稅收構(gòu)成理論具有充足的說理性與包容性，它不僅可以充分地解釋和驗證稅收實體構(gòu)造、照應(yīng)稅法規(guī)范，而且可以涵攝、助推各項機能的實現(xiàn)。

（三）理論的可接受性與操作性

“隨著經(jīng)濟社會的深度發(fā)展，現(xiàn)代稅法所塑造的形式理性與穩(wěn)定秩序正在逐步被打破”。時下稅收具有無限擴容性和高度流動性，無限創(chuàng)新的交易形式與生活安排無時無刻不在削弱稅法規(guī)則體系。而私人社會的迅猛發(fā)展與政治體制的間或變遷，又使稅法不僅變得有些復(fù)雜，還有些蕪雜了。稅收構(gòu)成要件理論雖是學(xué)人之力產(chǎn)物，但其要素集合機理已無法識別和計量日漸繁雜的經(jīng)濟事實，難以解釋與支撐愈發(fā)蕪雜而專業(yè)的稅法規(guī)則。

稅法系復(fù)雜集合體，為確保稅收負(fù)擔(dān)公平，須可靠掌握納稅人多面生活事實。從稅收立法到稅法實施，從稅法解釋到法律補充，都需考量不斷變動的生活現(xiàn)實，并與憲法價值觀相協(xié)調(diào)。稅法理論與實踐中，均須斟酌稅法特有法律原則和方法，如量能平等原則所展現(xiàn)的實質(zhì)經(jīng)濟解釋，課稅原因事實的實質(zhì)認(rèn)定及避稅行為的常規(guī)調(diào)整。唯有綜合這些原則與方法建造稅法理論，設(shè)計稅法規(guī)范，組織稅法實施，方可使稅收法律秩序成為有體系、有共同價值觀的整體。嚴(yán)恪位階體系的階層稅收構(gòu)成理論建造極好地詮釋了這一點，提升了理論的可接受性和操作性。具言之，階層稅收構(gòu)成理論提煉了設(shè)計稅法文本、運用稅法規(guī)范、評判經(jīng)濟事實的階層方向和目標(biāo)，提供了交易定性與稅收定量的具體任務(wù)，配置了詳細(xì)的分析方法和操作工具。這一理論還揭示了公眾之于稅法的認(rèn)知習(xí)慣和思維偏好，更易產(chǎn)生共鳴，便于理論試驗、規(guī)劃經(jīng)濟生活。

（四）理論的操作要義與思維路徑

理論的生命力在于實施。階層稅收構(gòu)成理論提供了理論連通現(xiàn)實的、可復(fù)制的基本思路和具體方法，供給了體系化的操作要義和思維路徑，即整體分解為可稅性識別和應(yīng)稅性計量兩大階層，具體轉(zhuǎn)化為交易定性與稅收定量兩大步驟、三大核心任務(wù)（如圖2所示）。任一經(jīng)濟事實都可據(jù)此得出最終的稅法評價結(jié)果。

圖2　階層稅收構(gòu)成理論的運作進路

第一步，可稅性識別交易定性。該步重點回答兩層互相遞進的問題。第一層級是經(jīng)濟事實入稅與否。若為否定，稅法評價與法律適用就此結(jié)束。若為肯定，則進入第二層級：經(jīng)濟事實入為何稅。該步完成可附帶獲知“由誰繳稅”。具體識別工具由定性要素系統(tǒng)提供，且遵循“稅收客體→歸屬→稅收主體”的邏輯位序。依此步驟和方法導(dǎo)出可稅性結(jié)論后，還需進行可稅性階層系統(tǒng)的最后查驗，核實有無可稅阻卻事由。

第二步，應(yīng)稅性計量稅收定量?？啥愋越Y(jié)論一旦生成，第二步即第三層級便可啟動。該步重點解決應(yīng)稅事實的稅收定量：入稅多少。具體計量任務(wù)由定量要素系統(tǒng)完成，且遵循“計稅依據(jù)→稅率”的位序邏輯。其中，納稅義務(wù)發(fā)生時間和稅收特別措施對計稅依據(jù)和稅率，甚或由計稅依據(jù)和稅率合力生成的應(yīng)納稅額起修正作用。稅收定量結(jié)果導(dǎo)出后，同樣需要接受應(yīng)稅阻卻事由審查。此為應(yīng)稅性階層系統(tǒng)的最后一道工序。只有經(jīng)過應(yīng)稅阻卻事由核實的定量結(jié)果，才是應(yīng)稅事實應(yīng)予課繳的最終稅額，即應(yīng)納稅額。

階層稅收構(gòu)成理論內(nèi)含的操作要義，不僅踐行了稅收構(gòu)成理論的機能訴求，而且契合了稅收構(gòu)成理論的實踐性能，可謂稅法評價的普適工具與方法路徑。是故，階層稅收構(gòu)成理論可以超越稅收構(gòu)成要件理論，堪當(dāng)稅法體系建造與實務(wù)推進的基石理論和基準(zhǔn)范式。