謝德明

案例、2017年1月1日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司支付5000萬元取得同一控制下乙房地產(chǎn)公司80%股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司凈資產(chǎn)賬面價值4000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值5000萬元，資本公積100，盈余公積300萬元。除一棟辦公樓外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等，該辦公樓賬面價值1000萬元，公允價值2000萬元，乙公司將辦公樓的折舊記入“管理費用”科目核算，按20年計提折舊。2018年1月1日，甲公司以5000萬元將乙公司50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的A房地產(chǎn)集團，乙公司另一股東丙公司也將其持有的20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A集團，甲公司、丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓完成后A集團持有乙公司70%股權(quán)，擁有了對乙公司的控制權(quán)。甲公司剩余30%股權(quán)當(dāng)日公允價值為3000萬元，股權(quán)出售后甲公司對乙公司不再具有控制權(quán)，但具有重大影響。乙公司2017年1月1日至2018年1月1日實現(xiàn)凈利潤為1000萬元。未發(fā)生其他計入資本公積或其他綜合收益的交易或事項。甲公司失去對乙公司的控制權(quán)后，還擁有其他子公司，還需編制合并會計報表。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，甲乙公司之間未發(fā)生內(nèi)部交易，不考慮企業(yè)所得稅等其他因素。甲房地產(chǎn)公司處置子公司部分股權(quán)如何進行稅會處理？

一、會計處理

案例中甲公司和其子公司都在同一集團控制之下，2017年1月1日甲取得乙公司80%的股權(quán)，能夠控制乙公司，應(yīng)采用成本法進行核算。同一控制下企業(yè)控股合并形成的長期股投資應(yīng)按擁有被投資單位凈資產(chǎn)的賬面價值份額確認初始入賬金額，支付對價的金額與取得該投資的賬面價值之間的差額調(diào)整資本公積—資本或股本溢價；資本公積不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。因此，2017年1月1日，甲公司收購乙公司時應(yīng)做會計分錄：

借：長期股權(quán)投資 3200（4000×80%）

資本公積100

盈余公積 300

未分配利潤 1400

貸：銀行存款5000

2018年1月1日，甲公司處置了乙公司50%的股權(quán)，剩余30%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，甲公司對長期股權(quán)投資的核算從成本法改為權(quán)益法。

在甲公司的個別財務(wù)報表中，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。然后，計算剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額。如果前者大于后者，則不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果前者小于后者，則應(yīng)按照其差額調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。會計分錄如下：

1、甲公司處置乙公司50%股權(quán)

借：銀行存款 5000

貸：長期股權(quán)投資2000（4000×50%）

投資收益 3000

2、對剩余的30%股權(quán)改按權(quán)益法核算

剩余股權(quán)投資成本為1200萬元（3200-2000），小于原取得股權(quán)時在乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中享有的份額1500萬元（5000×30%），需追溯調(diào)整長期股權(quán)投資成本。

借：長期股權(quán)投資 300

貸：盈余公積 30

未分配利潤 270

按照權(quán)益法的規(guī)定，乙公司2017年度實現(xiàn)的凈損益，甲公司需要進行調(diào)整。由此，剩余30%股權(quán)的調(diào)整會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資285  

[1000-（2000-1000）÷20]×30%

貸：盈余公積28.5

未分配利潤256.5

經(jīng)過以上調(diào)整后，在甲公司個人財務(wù)報表中，剩余30%乙公司股權(quán)的賬面價值為1785（3200-2000+300+285）萬元。

在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。[房企財稅微信：jxhzhaojie]

案例中，甲公司編制喪失控制權(quán)當(dāng)期合并會計報表時，乙公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值=5000+1000-（2000-1000）/20=5950（萬元）。

甲公司喪失控制權(quán)當(dāng)期應(yīng)確認的投資收益=（5000+3000）-0.8×5950=3240（萬元）。

由于個別財務(wù)報表中已經(jīng)確認了3000萬元的投資收益，在合并財務(wù)報表中需作如下調(diào)整：

1、對剩余30%股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資 3000

貸：長期股權(quán)投資1785

投資收益1215

2、對個別財務(wù)報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整

借：投資收益475

[1000-（2000-1000）÷20]×50%

貸：盈余公積47.5

未分配利潤427.5

3、已售50%股權(quán)取得時所含的投資收益按權(quán)益法調(diào)整

借：投資收益500（5000×0.5-4000×0.5）

貸：盈余公積50

未分配利潤450

二、稅務(wù)處理

甲公司處置乙公司50%股權(quán)的收入為5000萬元，計稅基礎(chǔ)為3125萬元，應(yīng)稅所得為1875萬元，會計核算的投資收益為3000（5000-2000）萬元，納稅調(diào)減1125萬元。甲公司剩余乙公司30%股權(quán)的賬面價值為1785萬元，計稅基礎(chǔ)為1875萬元。

來源：謝德明博士

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