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小郭說稅之五十三

原本打算，“小郭說稅”關(guān)于虛開發(fā)票系列文章，將“如實(shí)代開”的定性問題作為最后一篇。但近期熱點(diǎn)不斷，河北省石家莊市中級(jí)人民法院刑事判決書（2017）冀01刑終334號(hào)一出，本以為中立且權(quán)威的司法權(quán)能把“如實(shí)代開是虛開”這個(gè)怪胎打掉，將該爭(zhēng)議連根拔除，但在工作討論中發(fā)現(xiàn)，并不是那么回事，爭(zhēng)議仍然存在，所以按捺不住，提前把這篇寫了，以供實(shí)務(wù)界同志們參考。

為了論述方便，還是假設(shè)一個(gè)典型案例。

李某無證經(jīng)營(yíng)礦產(chǎn)品，銷售給A公司，但不能開具增值稅專用發(fā)票，于是以6%的手續(xù)費(fèi)為代價(jià)，請(qǐng)B公司代為開具。前后共開具增值稅專用發(fā)票共計(jì)金額100萬，稅額17萬。問：張某、A公司和B公司分別如何處理？

一般的傳統(tǒng)觀點(diǎn)：李某為“讓他人為自己虛開”，定虛開；B公司為“為他人虛開”定虛開；A公司如果為善意，對(duì)虛開事宜不知情，定善意取得，進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出，不罰款，不繳滯納金。如果知情，即惡意，定虛開或偷稅（此處目前仍然有爭(zhēng)議）。

按照（2017）冀01刑終334號(hào)判決書（以下稱判決書）的論證思路，李某以A公司名義，向B公司開具發(fā)票。現(xiàn)在是信息管稅時(shí)代，沒有A公司的同意，李某不可能取得A公司開具的發(fā)票，所以，A公司同意李某以自己名義開具發(fā)票自無疑義；李某將A公司開具的發(fā)票交付給B公司，證明李某和A公司就名義借用事宜形成合意，那么雙方形成掛靠關(guān)系。A公司作為被代理人，要為代理人的行為負(fù)法律責(zé)任，李某的銷售視為A公司的銷售。A公司成為對(duì)外銷售的納稅人，收款，開票，一切理所當(dāng)然，所以A公司和李某都無罪，且不違法；B公司也不用當(dāng)“善意取得”的冤大頭了，取得的是合法合規(guī)發(fā)票，正常抵扣。

這樣論述下去，故事似乎就結(jié)束了。但是……

有人發(fā)現(xiàn)，這個(gè)案例的案情與判決書不太一樣呀，遂產(chǎn)生以下疑問：

一、判決書說，行為人購進(jìn)和銷售兩端都是以開票方名義進(jìn)行的，所以被認(rèn)定為掛靠經(jīng)營(yíng)；而此案例，只有銷售以開票方名義，購進(jìn)并沒有，能認(rèn)定成掛靠嗎？

這是稅務(wù)總局2012年39號(hào)公告遺留問題。如何認(rèn)定掛靠經(jīng)營(yíng)？可能有以下幾種理解：

1.簽訂正式掛靠合同，在一定時(shí)期內(nèi)，被掛靠方將名義全部借由掛靠方使用，也就是說，這段時(shí)間內(nèi)，只有掛靠人使用被掛靠人的名義；

2. 簽訂正式掛靠合同，不要求固定期間，被掛靠方將名義全部借由掛靠方使用，但只有某筆業(yè)務(wù)的購銷兩端全部以被掛靠方名義進(jìn)行，才能認(rèn)定成掛靠；

3.無需簽訂正式合同，但只有某筆業(yè)務(wù)的購銷兩端全部以被掛靠方名義進(jìn)行，才能認(rèn)定成掛靠；

4. 無需要簽訂正式合同，購銷兩端，任何一端，只要雙方形成“名義借用”的合意，且實(shí)際履行，即為掛靠。

無須論證，第一種是典型的掛靠經(jīng)營(yíng)，不再討論。其他三種的區(qū)別在于，是否簽訂掛靠合同？是否購銷兩端都必須名義借用？掛靠經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)特征是什么？

先說第一點(diǎn)，是不是必須簽訂掛靠合同？

本文認(rèn)為，不需要。理由如下：

1.民商法沒有規(guī)定掛靠經(jīng)營(yíng)以書面合同為要件。“法無禁止即自由”，口頭約定也是合同，同樣有效；

2.口頭合同如何證明呢？是否需要證明？此問題是基本法律常識(shí)。合同的本質(zhì)是合意。代開發(fā)票的事實(shí)已經(jīng)足以證明雙方就名義借用形成合意，發(fā)票不僅能證明口頭合同的存在，還能證明口頭合同已實(shí)際履行。因?yàn)槎惙ㄒ{(diào)整的是實(shí)際履行的合同行為，所以發(fā)票比口頭合同具有更強(qiáng)的證明力。（詳論請(qǐng)參見“小郭說稅之五十一：《從明星涉稅輿情看合同的稅法意義》）

第二點(diǎn)，是否必須購銷兩端都得出借名義？

本文認(rèn)為，不需要。理由如下：

1、什么叫掛靠經(jīng)營(yíng)？確定掛靠經(jīng)營(yíng)的法律意義在于確定被掛靠方要對(duì)掛靠方的行為負(fù)責(zé)。

當(dāng)然，掛靠方對(duì)內(nèi)可能要為被掛靠方承擔(dān)責(zé)任，在所不論。

假設(shè)，本人要求代理人為自己采購一批貨物，銷售不用管。對(duì)代理人采購貨物的行為負(fù)責(zé)的是本人還是代理人？很明顯，本人呀。那本人要求代理人替自己銷售一批貨物，購進(jìn)來源不用管。當(dāng)然，代理人只在代理權(quán)限內(nèi)作為，也無權(quán)過問。那對(duì)銷售業(yè)務(wù)對(duì)外承擔(dān)責(zé)任的是本人還是代理人？答案也明顯，還是本人。這就是說，本人是名義上的銷售方。

上述是委托代理的法律關(guān)系，與掛靠經(jīng)營(yíng)沒有本質(zhì)區(qū)別。判決書對(duì)掛靠經(jīng)營(yíng)的分析，也是以委托代理關(guān)系理論作為分析工具的。

所以，掛靠經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)特征是名義借用的合意。即使單端名義借用，名義出借方仍然要為借用方的行為對(duì)外負(fù)責(zé)，銷售責(zé)任由名義出借方承擔(dān)，款項(xiàng)由名義出借方收取，銷售方開具發(fā)票，理所當(dāng)然。道理至簡(jiǎn)，就不引用《發(fā)票管理辦法》了。

2.將名義借用限定為“兩端借用”，將出現(xiàn)結(jié)論的不合理。

張明楷的觀點(diǎn)，法律解釋的妥當(dāng)性在于結(jié)論的妥當(dāng)性。明知道結(jié)論不合理，還硬著頭皮解釋，有失法律的理性。法律的使命和目的是為了妥當(dāng)解決糾紛，而目的是法條的全部，以法條目的為指導(dǎo)才是正確的法律解釋路徑。當(dāng)然，如果是加重公民義務(wù)，則不應(yīng)超出法條文義的可能性，否則有違稅收法定原則；如果對(duì)公民有利，則允許目的性擴(kuò)張，視為彌補(bǔ)法律漏洞。

（頭一句是張明楷的，后面是小郭的。而有些文章，借用張明楷的觀點(diǎn)，說不以騙取稅款為目的的虛開行為不構(gòu)成虛開犯罪，事實(shí)上，張教授并不持這個(gè)觀點(diǎn)，至少目前不是。張明楷也說了，如果前后說的不一致，適用“新法優(yōu)于舊法”的原則。即使引用的是人家以前的觀點(diǎn)來支持自己的論證，也有失妥當(dāng)）。

我們來看，如果否認(rèn)單端借用為掛靠，會(huì)有什么結(jié)果？那就會(huì)形成傳統(tǒng)觀點(diǎn)的結(jié)果，李某和A公司都為虛開，B公司善意取得。

站在B公司的位置上想一想，李某拿著A公司的授權(quán)委托書賣貨，貨也買了，錢也付了，票也取得了，上網(wǎng)查了查是真票，A公司也就發(fā)票開具金額申報(bào)了，不屬于異常抵扣憑證，還需要我做什么？定性善意取得，冤不冤？

其實(shí)，我們知道，天下早已沒有187號(hào)文意義上的善意取得，該文件只不過是“皇帝的新裝”在招搖過市（本想就善意取得先寫一篇，事已至此，只能推后了）。但沒有善意取得，還得定得更重，偷稅或虛開，所以就忍下，湊和著用吧，不然更不合理。也難為稅務(wù)干部了，明明眼看著不存在的東西，還得煞有其事地操作，心得多大才能裝得下這種憋屈事呀。當(dāng)然，也不排除個(gè)別人望文生義，以為皇帝真的穿著衣服呢。

話說回來，結(jié)論明顯的不妥，還要不要硬著頭皮解釋？別那么倔強(qiáng)，試試承認(rèn)“單端借用”又會(huì)怎樣？是否超出了法條文義可能涵攝的范圍？本著一個(gè)漢語合格的中國(guó)人直覺，我認(rèn)為沒有，你呢？

再退一步，超出了，又能怎樣？這是對(duì)納稅人有利的，在法學(xué)方法論上，該補(bǔ)充法律漏洞了，作目的性擴(kuò)張。但就怕執(zhí)行法的人不懂法，說這些，他們不懂，但應(yīng)該翻翻書看看。

進(jìn)兩步講，單端借用認(rèn)定為掛靠經(jīng)營(yíng)，更符合法條的文義解釋，更符合掛靠經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)，理由同第一點(diǎn)論述。

綜上，判斷掛靠經(jīng)營(yíng)關(guān)系是否成立，不用簽訂書面掛靠協(xié)議，發(fā)票比書面合同更管用；單端借用也是掛靠，結(jié)論更妥當(dāng)，也更符合文義解釋。

細(xì)心人會(huì)有第二個(gè)疑問，案情介紹并沒有說明B公司對(duì)虛開事宜是否知情。萬一三方串通好了呢？那就要按傳統(tǒng)觀點(diǎn)處理了。

本文認(rèn)為，三方串通也不影響案件定性。理由如下：

1.如果不串通，三方都合法，說明行為并不違法。

按照刑法兩階層的理論（從三階層進(jìn)化而來，張明楷持此觀點(diǎn)），行為是否違法是客觀的，位于第一階層；如果違法，進(jìn)入第二階層責(zé)任判斷，看行為人有無主觀過錯(cuò)；如果不違法，不用進(jìn)入第二階層。

如果不串通，說明掛靠開票行為合法，不會(huì)單單因?yàn)樾袨槿说闹饔^方面直接產(chǎn)生責(zé)任。如果你這樣認(rèn)為的話，你這是在懲罰人的意志，屬于行為無價(jià)值的觀點(diǎn)。這個(gè)觀點(diǎn)很有害，具體論述詳見張明楷的《刑法學(xué)》第五版。

在此會(huì)不會(huì)有疑問，行政法和刑法一樣嗎？能照抄刑法的理論嗎？

本文認(rèn)為，至少這個(gè)問題可以。行政法規(guī)定相對(duì)人責(zé)任的條款，其目的是為了保護(hù)某種利益。如果行為不會(huì)侵害該利益或?qū)υ摾鏄?gòu)成威脅，就沒有違法性。法條的真實(shí)含義不可能對(duì)這種無害行為加以責(zé)任。

當(dāng)然，如果行為僅僅構(gòu)成對(duì)法條字面意思的違反，只是形式上的違法，而不是實(shí)質(zhì)上的違法。法條的目的是保護(hù)某種利益，而不是法條本身。

也許有人說，這種行為怎么可能無害呢？李某以6個(gè)點(diǎn)買票，A公司要以17個(gè)點(diǎn)繳稅，對(duì)A公司未來要惡意取得虛開發(fā)票以偷稅，應(yīng)該明知吧。明知故犯，怎能無害？

本文承認(rèn)有害。但一碼歸一碼，偷稅就按偷稅罰處理，不必非得定虛開，連累大家伙。何況這是一個(gè)或有事項(xiàng)，萬一A公司有大量留抵，想將留抵變現(xiàn)也未嘗不可，偷稅也不是必然，只是高度概然而已。

2.一樣的行為，不能因?yàn)槿吮?，而?fù)嚴(yán)厲的刑事責(zé)任。

試想，如果三個(gè)人坐下來商量，李某你有貨沒票，我B公司就不買；除非你先賣給A公司，A公司可以開票，我從他那買。這種商量法，你能定虛開嗎？顯然不能。

如果三個(gè)人都笨， 不懂民法和稅法，商量?jī)?nèi)容是，李某有貨沒票，找A公司代開呀。這就壞了，三方都虛開，全部住監(jiān)獄。簡(jiǎn)直“無知害死人”呀。

試想，一個(gè)稍具理性的法律，會(huì)不會(huì)這么規(guī)定？行為都一樣，因?yàn)槟X子里想錯(cuò)了，要坐牢？此處，還是行為無價(jià)值論的體現(xiàn)，具體荒謬之處，還是參見張明楷的《刑法學(xué)》第五版，本文在此就不大段抄錄了。

所以即使三方合謀，也不影響該筆銷售業(yè)務(wù)的定性。

最后，回到問題的本質(zhì)層面，如實(shí)代開是不是虛開？

本文認(rèn)為不是。理由如下 ：

1.如實(shí)代開沒有違法性。

如實(shí)代開都能設(shè)計(jì)成掛靠經(jīng)營(yíng)，而掛靠經(jīng)營(yíng)是合法的，兩者在客觀上沒有區(qū)分度，又不能主觀歸罪，所以，如實(shí)代開沒有違法性。理由見“如果不串通，三方都合法，說明行為并不違法?！奔啊耙粯拥男袨?，不能因?yàn)槿吮?，而?fù)嚴(yán)厲的刑事責(zé)任?！眱刹糠值恼撟C。

2.如實(shí)代開是虛開的認(rèn)定已不適應(yīng)社會(huì)發(fā)展。

如實(shí)代開和讓他人如實(shí)代開的說法，來源于最高人民法院的一個(gè)復(fù)函和關(guān)于全國(guó)人大懲治虛開決定的解釋，源于上世紀(jì)90年代。當(dāng)時(shí)，發(fā)票管理辦法沒有對(duì)虛開作出定義，所以最高人民法院必須對(duì)何為“虛開”、如何適用作出解釋。

后全國(guó)人大關(guān)于懲治虛開的決定在1997年進(jìn)入刑法，刑法明確將虛開規(guī)定為“為他人虛開、讓自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”四種情形；2001年發(fā)票管理辦法修訂，將虛開的“虛”定義為“與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況不符”。

而以前針對(duì)全國(guó)人大決定的司法解釋，當(dāng)時(shí)最高法院的說法是，與刑法不沖突的繼續(xù)參照適用；沖突的，自動(dòng)失效。

3.按文解釋，虛開不包括主體不符。

現(xiàn)在我們來看，這個(gè)司法解釋，有沒有與刑法發(fā)生沖突。

虛開可以分為兩種理解：廣義的，包括主體不符和內(nèi)容不符；狹義的，只包括內(nèi)容不符。

本文認(rèn)為，刑法的“虛”包括不包括主體不符。理由如下：

“為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人”不就是說的開票主體的事嗎？如果后面的“虛”仍然包括主體不符，并不符合語文習(xí)慣呀。如果“虛”采用廣義解釋，那前面就都成了廢話了。別以為立法者的文字水平很渣，多少人商量、琢磨，又經(jīng)過多少次審議、修改、完善。法律起草者很渣的假設(shè)并不成立。從文義解釋分析，虛開的虛，并不包括主體不符，如實(shí)代開的最高院答復(fù)和司法解釋與刑法發(fā)生沖突，已經(jīng)失效了。

但有人會(huì)問，進(jìn)刑法以前，全國(guó)人大的決定和刑法表述的四種情形一樣呀，那當(dāng)時(shí)司法解釋和全國(guó)人大的決定沖突了沒？如果沒有，怎么可能和刑法沖突呢？

這和當(dāng)時(shí)的歷史條件有關(guān)。以前是手工票時(shí)代，如實(shí)代開后，稅務(wù)局并不掌握開票方的開票信息，是否申報(bào)全憑自覺。所以，當(dāng)時(shí)，如實(shí)代開也是有危害性的。但現(xiàn)在信息管發(fā)票，發(fā)票開了，就得申報(bào)，負(fù)擔(dān)起名義銷售方的納稅義務(wù)。所以，現(xiàn)在的如實(shí)代開和以前相比，社會(huì)危害性不可同日而語了。

還是借用張明楷的觀點(diǎn)，刑法的真實(shí)含義是隨著社會(huì)生活的不斷發(fā)展而不斷被發(fā)現(xiàn)的。刑法的真實(shí)含義不是立法者當(dāng)時(shí)腦子里的想法，因?yàn)橐皇恰盎钊瞬荒鼙凰廊私y(tǒng)治”，二是參與立法的人有一大堆，可能每個(gè)人想的都不一樣，立法者本意根本無法確定。而刑法的任務(wù)是用來妥當(dāng)解決實(shí)際問題的，社會(huì)生活變了，刑法的真實(shí)含義也就變了（任何法律都是）。即使當(dāng)時(shí) ，97年的立法者真的認(rèn)為如實(shí)代開也有害，有罪，但現(xiàn)在，社會(huì)生活變了，如實(shí)代開沒有危害性，刑法的真實(shí)含義也就變了。就算文字上的表述一成不變，“虛”的外延也不能包含“如實(shí)代開”這個(gè)無害行為了。

本文來源于明稅研究中心。