二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資

企業(yè)持有的對子公司投資后，如果將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對子公司的控制權(quán)，出售股權(quán)的交易區(qū)分母公司個別報表與合并財務(wù)報表分別處理：

【特別提示】

①合并財務(wù)報表中，在不喪失控制權(quán)的情況下，商譽(yù)除了發(fā)生減值外，不會因增加或減少投資而改變。

②剩余股權(quán)部分仍構(gòu)成子公司的投資，不涉及價值的重新調(diào)整。

【特別提示】

合并財務(wù)報表中反映的投資收益=0萬元

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)

1.一次交易處置子公司（具體賬務(wù)處理見長期股權(quán)投資的核算）

母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會計處理：

（1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。

（3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

（4）與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

（5）合并報表當(dāng)期的處置投資收益（合并財務(wù)報表層面）

=[（處置股權(quán)取得的對價＋剩余股權(quán)公允價值）－原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)×原持股比例]－商譽(yù)＋其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動×原持股比例

2.多次交易分步處置子公司

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務(wù)報表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

（三）本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。

1.在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。

但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表財務(wù)狀況以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權(quán)日以及該子公司在上年年末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，具體包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。

2.編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。

同時為提高會計信息的可比性，在財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)日止的經(jīng)營成果以及上年度的經(jīng)營成果，具體包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤等。

3.在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。如為負(fù)數(shù)，應(yīng)在“支付其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中反映。

三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋

如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

1.交叉持股：是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲瑫r子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對方的股份。

2.母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時：

（1）對于母公司持有的子公司股權(quán)（母持子）

與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。（母持子）

（2）對于子公司持有的母公司股權(quán)（子持母）

①應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示； 

借：庫存股

　　貸：長期股權(quán)投資/可供出售金融資產(chǎn)

②對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。

借：投資收益

　　　貸：向所有者（或股東）的分配

③子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認(rèn)的公允價值變動。（沖減其他綜合收益和可供出售金融資產(chǎn)）

（3）子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資．應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

五、逆流交易的合并處理

如果母子公司之間發(fā)生逆流交易，即子公司向母公司出售資產(chǎn)，則所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

【補(bǔ)充例題·計算題】2016年1月1日，A公司和B公司分別出資800萬元和200萬元設(shè)立甲公司，A公司和B公司股權(quán)比例分別為80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（假定本年未進(jìn)行分配，除未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益外，無其他調(diào)整項目），已知，當(dāng)年甲公司向A公司銷售某產(chǎn)品，成本200萬元，售價300萬元，A公司當(dāng)年未能將該存貨對外出售給獨(dú)立的第三方。（假定不考慮所得稅等相關(guān)因素的影響）

【正確答案】

2016年1月1日

2016年12月31日

知識點(diǎn)十、合并財務(wù)報表附注

一、利潤表中的其他綜合收益包括下列內(nèi)容：（★★）

1.以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

（1）重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動；

（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有份額。

2.以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益

（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有份額；

★若長期持有，不用考慮遞延所得稅的影響，不用乘以（1－稅率）。

（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得和損失。

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得（除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額）。

（3）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。

（4）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。

（5）外幣財務(wù)報表折算差額。

（6）可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額形成的利得和損失。

（7）存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的利得和損失。處置時轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本

二、其他綜合收益不包括下列內(nèi)容：（屬于所有者投入或分配）

1.股份支付所形成的所有者權(quán)益變動不能作為其他綜合收益列報。

行權(quán)日，按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，將其從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)入“實收資本（或股本）”、“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”等科目。　

2.企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券所形成的所有者權(quán)益變動不能作為其他綜合收益列報。

行權(quán)日，原記入“其他權(quán)益工具”科目的金額會轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。

3.與控股股東(或控股股東子公司)之間的債務(wù)豁免或捐贈。

4.同一控制下的企業(yè)合并。