作者：趙翠梅 時間：2013-01-17 

母公司通過多次交易、分步處置子公司的股權(quán)，其過程和結(jié)果可能是：(1)分步將所持子公司的股份全部售出，不再持有原子公司股份;(2)分步處置一部分股權(quán)投資，但不喪失對子公司的控制權(quán);(3)分步處置對公司的股權(quán)投資，從而喪失對子公司的控制權(quán)，但保留部分對子公司的股權(quán)投資?，F(xiàn)以執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的單位為例，分析研究各種情況下分步處置子公司股權(quán)的會計(jì)處理。

適用的會計(jì)政策規(guī)范及其解讀

掌握分步處置子公司股權(quán)的會計(jì)處理必須首先了解其適用的會計(jì)政策。

(一)適用的會計(jì)政策

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》正文對處置子公司股權(quán)的會計(jì)處理未作規(guī)范，適用的該類規(guī)范見于以下列舉的各文件中：

1.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號》(以下簡稱《5號解釋》)規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司投資直至喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(財(cái)會[2009]16號，以下簡稱財(cái)會[2009]16號)和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》(以下簡稱《4號解釋》)的規(guī)定，對每一項(xiàng)交易進(jìn)行會計(jì)處理。分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易的，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理;但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

《5號解釋》還列舉了符合“這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的”四種情況，并規(guī)定了在上述任何一種或多種情況下，應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為一攬子交易進(jìn)行會計(jì)處理的具體條件。

2.財(cái)會[2009]16號規(guī)定：企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應(yīng)的賬面價值的差額，在母公司個別財(cái)務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財(cái)務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益;如果處置對子公司的投資未喪失控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計(jì)處理的復(fù)函》(財(cái)會便[2009]14號)規(guī)定，將此項(xiàng)差額計(jì)入資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

3. 《4號解釋》規(guī)定：企業(yè)因處置對子公司的股權(quán)投資或其他原因(比如經(jīng)母公司批準(zhǔn)，子公司吸收了第三方達(dá)到對子公司控股的權(quán)益性投資，作者注)喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財(cái)務(wù)報表和合并報表進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理：(1)在個別財(cái)務(wù)報表中，對于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行處理;同時，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照賬面價值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或者其他相關(guān)金融資產(chǎn)，處置后剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;(2)在合并財(cái)務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原子公司自購買日開始連續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期投資收益，并在報表附注作詳細(xì)說明。

(二)以上規(guī)定的解讀

現(xiàn)對以上規(guī)定進(jìn)行解讀：

1.對于個別財(cái)務(wù)報表，即母公司的賬務(wù)處理：(1)無論通過多次交易分步處置開始時是否已確定屬一攬子交易，或者交易發(fā)生時母公司是否已喪失控制權(quán)，都應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照處置取得的價款與處置股權(quán)賬面價值的差額確認(rèn)投資收益;(2)對于剩余股權(quán)仍未喪失控制權(quán)的，核算方法不變;已喪失控制權(quán)但符合權(quán)益法核算條件的，轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算;不符合權(quán)益核算條件但股權(quán)有活躍市場、其公允價值能夠可靠計(jì)量的，改按“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”核算;在金融市場沒有報價、公允價值無法可靠計(jì)量的，應(yīng)以喪失控制權(quán)日的賬面價值作為長期股權(quán)投資成本采用成本法核算。

2.對于合并財(cái)務(wù)報表：(1)屬喪失控制權(quán)之前處置的股權(quán)投資，幾個文件的規(guī)范已趨于統(tǒng)一，即不論最后結(jié)果是否導(dǎo)致喪失控制權(quán)，其處置價款與對應(yīng)的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額，均計(jì)入資本公積(《5號解釋》中稱為其他綜合收益);如果后來的處置導(dǎo)致喪失控制權(quán)，則應(yīng)將以前計(jì)入資本公積的處置損益轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益;(2)《4號解釋》中“處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原子公司自購買開始連續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額”，已被《5號解釋》的“處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額”所替代，因?yàn)樵谡Ｇ闆r下，兩者的金額是相等;(3)由于合并財(cái)務(wù)報表時，確認(rèn)的分步處置股權(quán)投資時處置價款與處置投資對應(yīng)的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額(以下簡稱處置損益)，已包含在個別財(cái)務(wù)報表并被合并在合并財(cái)務(wù)報表中，所以合并財(cái)務(wù)報表時不應(yīng)再另外確認(rèn)，否則，會造成重復(fù)計(jì)量。但是，由于在喪失控制權(quán)之前，合并財(cái)務(wù)報表時確認(rèn)的處置損益不計(jì)入當(dāng)期損益而計(jì)入資本公積，因此具體處理時應(yīng)將這一部分處置損益從合并財(cái)務(wù)報表的投資收益轉(zhuǎn)入資本公積中，在喪失控制權(quán)時再轉(zhuǎn)入投資收益。

母公司分步處置子公司股權(quán)的賬務(wù)處理

母公司分步處置子公司股權(quán)的賬務(wù)處理如下：

(一)確認(rèn)處置股權(quán)

確認(rèn)處置股權(quán)總的原則是注銷處置股權(quán)的賬面價值，其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。具體賬務(wù)處理是：按實(shí)際取得的處置價款，借記“銀行存款”等科目，按處置股權(quán)已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按處置股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸(或借)記“投資收益”科目;如果股權(quán)價款中包含已確認(rèn)的原子公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則以上分錄中還應(yīng)貸記“應(yīng)收股利”科目，且投資收益數(shù)額也需作相應(yīng)變動。分步處置的各次交易均作以上分錄。

(二)變更剩余股權(quán)的核算方法

如果分步處置后母公司對子公司未喪失控制權(quán)，則剩余股權(quán)不作賬務(wù)處理;如果在經(jīng)分步交易處置后母公司對子公司喪失了控制權(quán)，則剩余股權(quán)應(yīng)變更核算方法：

1.如果剩余股權(quán)符合采用權(quán)益法核算的條件，即喪失對原有子公司控制權(quán)以后，投資企業(yè)(原母公司)對被投資單位(原子公司)具有共同控制或重大影響的，該項(xiàng)剩余股權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算，并以剩余股權(quán)的賬面價值作為剩余股權(quán)的初始投資成本，即：(1)如果處置部分股權(quán)之前已對該股權(quán)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)按剩余股權(quán)的賬面價值，借記“長期股權(quán)投資———成本”科目，按剩余股權(quán)已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按剩余股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目;(2)如果處置部分股權(quán)前未提取過減值準(zhǔn)備，則按剩余股權(quán)的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資———成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

由于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法屬于會計(jì)政策變更，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號———會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法，分步調(diào)整剩余股權(quán)的賬面價值：

第一步，追溯調(diào)整剩余股權(quán)在初始投資時投資成本與按剩余持股比例計(jì)算的原投資時享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，前者大于后者的，不作賬務(wù)處理;前者小于后者的，按其差額，借記“長期股權(quán)投資———成本”科目，貸記“盈余公積”(10%)、“利潤分配———未分配利潤”(90%)科目(假定初始投資發(fā)生在以前年度且當(dāng)年應(yīng)提盈余公積)。

第二步，追溯確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)原子公司自原投資日至喪失控制權(quán)日這一期間的凈損益剩余份額：(1)按剩余持股比例計(jì)算的原投資日至喪失控制權(quán)當(dāng)期期初原子公司的凈損益中原母公司應(yīng)計(jì)份額，減去原子公司已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)份額后的余額，借(或貸)記“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”科目，貸(或借)記“盈余公積”、“利潤分配———未分配利潤”科目;(2)按剩余持股比例計(jì)算的喪失控制權(quán)當(dāng)期期初至喪失控制權(quán)日這一期間原子公司實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，減去這一期間已發(fā)放或已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)計(jì)份額后的余額，借(或貸)記“長期股權(quán)投資———損益調(diào)整”科目，貸(或借)記“投資收益”科目。

第三步，追溯確認(rèn)原子公司其他權(quán)益變動應(yīng)計(jì)份額。原子公司在購買日至喪失控制權(quán)日期間，因除損益以外的原因?qū)е滤姓邫?quán)益發(fā)生變動，剩余股權(quán)改為權(quán)益法核算時，原母公司應(yīng)按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)計(jì)份額，借(或貸)記“長期股權(quán)投資———其他權(quán)益變動”科目，貸(或借)記“資本公積———其他資本公積”科目。

經(jīng)上述處理后，剩余股權(quán)應(yīng)按權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報。

2.如果剩余股權(quán)雖然存在，但原母公司對原子公司已不再具有控制、共同控制或重大影響，不過剩余股權(quán)在活躍市場中具有報價、其公允價值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)將其從長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為相關(guān)的其他金融資產(chǎn)，即按照剩余股權(quán)的賬面價值和已提減值準(zhǔn)備，借記“可供出售金融資產(chǎn)”、“交易性金融資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按剩余股權(quán)的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，并開始采用公允價值對剩余股權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

3.如果憑剩余股權(quán)母公司對子公司既不具有控制、共同控制或重大影響，而剩余股權(quán)在活躍市場中又沒有報價、其公允價值不能可靠計(jì)量，則仍應(yīng)采用成本法核算。喪失控制權(quán)之前已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)按其賬面價值和減值準(zhǔn)備余額，借記“長期股權(quán)投資”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目。在喪失控制之前沒有提取減值準(zhǔn)備的，剩余股權(quán)不作賬務(wù)處理。

合并財(cái)務(wù)報表的相關(guān)處理

分步處置子公司股權(quán)涉及的合并財(cái)務(wù)報表的相關(guān)處理需掌握以下步驟：

(一)母公司在不喪失控制權(quán)情況下分步處置對子公司的股權(quán)投資

按照財(cái)會[2009]16號和財(cái)會便[2009]14號的規(guī)定，母公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置對子公司的股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報表中處置價款與處置股權(quán)投資相對應(yīng)享有凈資產(chǎn)份額的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積(資本溢價)，資本溢價不足沖減時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。

(二)母公司分步處置子公司股權(quán)直至喪失控制權(quán)的合并報表的處理

1.剩余股權(quán)的重新計(jì)量：按照《4號解釋》的規(guī)定，母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對子公司控制權(quán)的，在合并報表時應(yīng)對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計(jì)量，即按照剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值與其賬面價值的差額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“投資收益”項(xiàng)目。

2.其他綜合收益的確認(rèn)：按照《5號解釋》的規(guī)定，分步處置對子公司股權(quán)投資，在喪失控制權(quán)之前，合并財(cái)務(wù)報表時每次均應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益，計(jì)算公式為：每次應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益=本次處置股權(quán)投資取得的價款-本次處置時子公司凈資產(chǎn)公允價值×本次處置的股權(quán)投資占子公司股份比例。

以上確認(rèn)的其他綜合收益，因?yàn)橐寻趥€別財(cái)務(wù)報表確認(rèn)的處置損益中并已并入合并財(cái)務(wù)報表的“投資收益”項(xiàng)目，所以應(yīng)從處置損益中轉(zhuǎn)入資本公積，即借記或貸記“投資收益”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。

在導(dǎo)致喪失控制權(quán)的那一次處置股權(quán)交易發(fā)生時，因?yàn)楸敬螒?yīng)確認(rèn)的其他綜合收益也已在母公司的個別財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)并已并入合并利潤表的“投資收益”項(xiàng)目中，因此只需要將以前確認(rèn)并計(jì)入資本公積的其他綜合收益，一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，即借記或貸記“資本公積”項(xiàng)目，貸記或借記“投資收益”項(xiàng)目。

案例

【案例】B公司是A公司于2×08年1月4日通過購買合并取得的全資子公司。購入時，B公司凈資產(chǎn)為1 000萬元，A公司合并成本為900萬元。2×09年1月2日，A公司與C公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定通過三次交易，分步將持有的B公司股權(quán)的60%份額轉(zhuǎn)讓給C公司，第一次交易在2×09年1月3日，A公司收到C公司支付的處置股權(quán)價款326萬元(已扣除相關(guān)稅費(fèi)，下同)，同時向C公司交付了對B公司20%的股權(quán)，當(dāng)時B公司凈資產(chǎn)1 500萬元;合同約定以后兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易分別在2×10年4月1日和2×11年4月2日，每次轉(zhuǎn)讓股權(quán)各為B公司股份的20%，轉(zhuǎn)讓價款分別按照交易當(dāng)時與轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的B公司凈資產(chǎn)份額的105%和95%確定。2×10年、2×11年交易發(fā)生時，B公司凈資產(chǎn)分別為2 000萬元、2 200萬元，其中其他權(quán)益變動均為200萬元。A公司收到股權(quán)價款分別為420萬元、418萬元，已將相當(dāng)于B公司股份的各20%交付給C公司。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢后，A公司持有B公司股權(quán)占B公司全部股份的40%，派有B公司董事，屬有重大影響，因此對于持有B公司股權(quán)應(yīng)改用權(quán)益法核算。試作A公司自購買B公司至2×11年底期間相關(guān)的會計(jì)處理(B公司未分配利潤)。

(一)A公司處置股權(quán)行為性質(zhì)認(rèn)定和相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算

1.性質(zhì)。A公司與C公司訂立合同，約定分三步將持有B公司股權(quán)的60%轉(zhuǎn)讓給C公司，每次轉(zhuǎn)讓20%。按照《5號解釋》的規(guī)定，這樣的分步轉(zhuǎn)讓股權(quán)合同交易屬于一攬子交易，應(yīng)當(dāng)將各次交易作為一項(xiàng)處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理。

2.首次處置損益的確認(rèn)。

(1)個別財(cái)務(wù)報表(賬務(wù))處理：①應(yīng)確認(rèn)處置成本=900×20%=180(萬元，下同);②應(yīng)確認(rèn)處置收益=處置價款-處置成本=326-180=146。

(2)合并財(cái)務(wù)報表時應(yīng)確認(rèn)的處置損益：①與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額=當(dāng)時B公司凈資產(chǎn)金額×處置股權(quán)占B公司股份比例=1 500×20%=300;②應(yīng)確認(rèn)本次處置股權(quán)的其他綜合收益=處置價款-與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額=326-300=26。

3.2×10年處置損益的確認(rèn)。

(1)個別財(cái)務(wù)報表(賬務(wù))處理：①應(yīng)確認(rèn)處置成本=900×20%=180;②應(yīng)確認(rèn)處置收益=420-180=240。

(2)合并財(cái)務(wù)報表應(yīng)確認(rèn)處置損益：①處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額=2 000×20%=400;②本次處置應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益=420-400=20。

4.2×11年處置損益的確認(rèn)和賬務(wù)調(diào)整。

(1)個別財(cái)務(wù)報表(賬務(wù))的處理：①應(yīng)確認(rèn)處置成本=900×20%=180;②應(yīng)確認(rèn)處置收益=418-180=238。

(2)剩余股權(quán)改用權(quán)益法核算應(yīng)作賬務(wù)調(diào)整：①應(yīng)確認(rèn)剩余股權(quán)投資成本=900×40%，或=900-180×3=360;②應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)損益調(diào)整=[(2 200-1 000)-200]×40%=400;③應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)其他權(quán)益變動=200×40%=80;④應(yīng)補(bǔ)充調(diào)整與剩余股權(quán)對應(yīng)的股權(quán)投資差額(初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的差額)=(1 000-900)×40%=40。

(3)合并財(cái)務(wù)報表：2×11年處置后，A公司喪失對B公司的控制權(quán)，因此合并財(cái)務(wù)報表時：①剩余股權(quán)應(yīng)按照公允價值計(jì)量，剩余股權(quán)公允價值=2 200×40%=880(假定股權(quán)公允價值與其凈資產(chǎn)份額相等)(已在改為權(quán)益法時調(diào)整確認(rèn)并計(jì)入合并財(cái)務(wù)報表);②計(jì)算本次處置股權(quán)價款與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額=418-2 200×20%=-22(已在個別財(cái)務(wù)報表中確認(rèn));③前兩次處置時確認(rèn)的其他綜合收益=26+20=46。

(二)個別財(cái)務(wù)報表(賬務(wù))處理

個別財(cái)務(wù)報表(賬務(wù))處理如表一所示。(三)合并財(cái)務(wù)報表相關(guān)調(diào)整

合并報表時的相關(guān)調(diào)整如表二所示。(四)相關(guān)分析

1.處置損益的因素分析。分步處置損益對子公司的股權(quán)投資直至喪失對子公司的控制權(quán)，會計(jì)處理上分成個別財(cái)務(wù)報表對處置損益及剩余股權(quán)的確認(rèn)和合并財(cái)務(wù)報表對處置損益和剩余股權(quán)的確認(rèn)兩個方面，其實(shí)合并財(cái)務(wù)報表的確認(rèn)數(shù)額均已包含在個別財(cái)務(wù)報表中，其不同點(diǎn)是在合并報表的處置損益確認(rèn)時，其處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)的享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額，應(yīng)先計(jì)入資本公積，在喪失控制權(quán)時再轉(zhuǎn)入投資收益，另外如果剩余股權(quán)未采用權(quán)益法核算，其剩余股權(quán)按公允價值計(jì)量形成的損益則不一定包含在個別財(cái)務(wù)報表中。

以下是對各次處置個別財(cái)務(wù)報表與合并財(cái)務(wù)報表確認(rèn)的損益關(guān)系的分析：

(1)2×09年1月確認(rèn)的處置收益因素分析：①購買B公司時股權(quán)投資差額(指購買成本小于購買時享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額，下同)對本次處置收益的影響額=(1 000-900)×20%=20(萬元，下同);②自購買B公司至本次處置股權(quán)日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(1 500-1 000)×20%=100;③處置價款高于與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額對本次處置收益的影響額=326-1 500×20%=26;合計(jì)影響額=20+100+26=146，與賬務(wù)處理時確認(rèn)的股權(quán)處置收益的金額相等。

(2)2×10年4月確認(rèn)的處置收益因素分析：①購買B公司時股權(quán)投資差額對本次處置收益的影響額=(1 000-900)×20%=20;②自購買日至本次處置日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(2 000-1 000)×20%=200;③處置價款高于與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額對本次處置收益的影響額=420-2 000×20%=20;合計(jì)影響額=20+200+20=240，與賬面上確認(rèn)的處置收益相等。

(3)2×11年4月確認(rèn)的處置收益因素分析：①購買B公司時股權(quán)投資差額對本次處置收益的影響額=(1 000-900)×20%=20;②自購買日至本次處置股權(quán)日B公司凈資產(chǎn)增加對本次處置收益的影響額=(2 200-1 000)×20%=240;③處置價款低于與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額對本次處置收益的影響額=418-2 200×20%=-22。合計(jì)影響額=20+240+(-22)=238，與賬務(wù)上確認(rèn)的處置收益相等。

以上分析的分三步處置股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，賬務(wù)上每次確認(rèn)的處置收益的構(gòu)成因素中，均包含按規(guī)定應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報表中確認(rèn)的處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額。如果合并財(cái)務(wù)報表時直接確認(rèn)投資收益或資本公積，既難予確定相關(guān)對應(yīng)項(xiàng)目，又造成與已計(jì)入個別財(cái)務(wù)報表的處置收益相重復(fù)。但是，鑒于在喪失控制權(quán)之前，個別財(cái)務(wù)報表確認(rèn)的處置損益所用科目，與合并財(cái)務(wù)報表確認(rèn)的處置損益所用項(xiàng)目不相同，因此，合并財(cái)務(wù)報表時應(yīng)將此項(xiàng)收益從個別財(cái)務(wù)報表匯入合并財(cái)務(wù)報表的投資收益中轉(zhuǎn)入資本公積，在喪失控制權(quán)時再轉(zhuǎn)入投資收益，如此既符合相關(guān)規(guī)定，在個別財(cái)務(wù)報表和合并財(cái)務(wù)報表上確認(rèn)的處置損益也都符合實(shí)際情況。

對于第三次處置股權(quán)時合并財(cái)務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的處置價款與處置股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額，因?yàn)檫@部分損益已在賬務(wù)處理時確認(rèn)并計(jì)入個別財(cái)務(wù)報表成為合并財(cái)務(wù)報表的組成內(nèi)容，而且此時已無須先計(jì)入資本公積再轉(zhuǎn)為投資收益，因此在 合并財(cái)務(wù)報表時不再另行確認(rèn)，否則也會造成這部份損益重復(fù)計(jì)算。

2.A公司對B公司投資的現(xiàn)金流量分析。 A公司處置股權(quán)(60%)的現(xiàn)金流出=900×60%=540;處置股權(quán)收入現(xiàn)金=326+420+418=1164;從購買到三次處置股權(quán)的現(xiàn)金凈流入=1164-540=624;三次處置股權(quán)確認(rèn)的處置收益=146+240+238=624;兩者相等。

3.剩余股權(quán)的計(jì)量。A公司剩余的占B公司股份40%的股權(quán)賬面價值=360+40+400+80(見B4版中表一)=880;與剩余股權(quán)對應(yīng)的享有B公司凈資產(chǎn)份額=2 200×40%=880;兩者相等。