財(cái)政部近日發(fā)布經(jīng)修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(新收入準(zhǔn)則)，新收入準(zhǔn)則將取代原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》及其應(yīng)用指南。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布通知，新收入準(zhǔn)則采用分步實(shí)施的方式，具體時(shí)間表如下，同時(shí)允許企業(yè)提前執(zhí)行。

新收入準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》(IFRS 15)趨同，在制定過(guò)程中已經(jīng)考慮了IFRS 15發(fā)布之后的最新修訂。

核心原則和收入確認(rèn)模型

與IFRS 15一致，新收入準(zhǔn)則的核心原則是企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)(以下簡(jiǎn)稱“商品”)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入；收入確認(rèn)的金額應(yīng)是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。

新收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)模型由下列五個(gè)方面構(gòu)成：

新收入準(zhǔn)則對(duì)適用該準(zhǔn)則的合同進(jìn)行了界定。一般而言，收入確認(rèn)模型適用于單個(gè)合同，但在滿足一定條件的情況下，應(yīng)將兩份或多份合同合并為一份合同處理。對(duì)于合同的變更，新收入準(zhǔn)則按照變更的內(nèi)容是否增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，以及新增價(jià)款是否反映新增商品單獨(dú)售價(jià)等條件區(qū)分三種不同情形，并對(duì)不同情形下的處理作出規(guī)定。

2. 識(shí)別履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。一項(xiàng)合同中可能包含多項(xiàng)履約義務(wù)。由于新收入準(zhǔn)則的核心原則是在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，因此，在合同一開(kāi)始就需要識(shí)別合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。對(duì)于如何判斷合同中的承諾是否可明確區(qū)分從而構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，以及履約義務(wù)是在一段時(shí)間內(nèi)履行還是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)履行，新收入準(zhǔn)則均給予了明確的標(biāo)準(zhǔn)。

3. 確定交易價(jià)格

4. 分?jǐn)偨灰變r(jià)格

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日 ，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。在此基本原則之上，新收入準(zhǔn)則對(duì)單獨(dú)售價(jià)的確定方法、存在合同折扣和可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)的情況下如何分?jǐn)偨灰變r(jià)格進(jìn)行了規(guī)定。

5. 確認(rèn)收入

特定交易的會(huì)計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則就將收入確認(rèn)模型應(yīng)用于特定交易提供了指引，其涵蓋的特定交易及指引的重點(diǎn)如下：

此外，新收入準(zhǔn)則對(duì)于與合同相關(guān)的成本（包括履約成本和合同取得成本）確認(rèn)為資產(chǎn)所應(yīng)符合的標(biāo)準(zhǔn)作出了具體規(guī)定，同時(shí)，也規(guī)范了根據(jù)這些具體規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)后續(xù)攤銷和減值等會(huì)計(jì)處理。

列報(bào)和披露

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)根據(jù)其履行約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并增加了與收入確認(rèn)、合同（包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、履約義務(wù)、分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格等）、與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等相關(guān)的廣泛的披露要求。

新收入準(zhǔn)則采用IFRS 15下允許的兩種過(guò)渡方法之一，即修訂后的追溯調(diào)整法，根據(jù)首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的累積影響數(shù) ，調(diào)整首次執(zhí)行新準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整 。同時(shí)，對(duì)于合同變更等也給予了簡(jiǎn)化處理方法。

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的通知，母公司執(zhí)行該準(zhǔn)則、但子公司尚未執(zhí)行該準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司尚未執(zhí)行該準(zhǔn)則、而子公司已執(zhí)行該準(zhǔn)則的，母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可以將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整后合并，也可以將子公司按照該準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并，母公司將子公司按照該準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表直接合并的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露該事實(shí)，并且對(duì)母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策及其他相關(guān)信息分別進(jìn)行披露。企業(yè)對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，比照上述原則進(jìn)行處理，但不切實(shí)可行的除外。 

新收入準(zhǔn)則在引入單一收入確認(rèn)模型的同時(shí)提供了更為全面和詳細(xì)的指引。原收入準(zhǔn)則下沒(méi)有明確規(guī)定，或者缺乏具體指引的領(lǐng)域，企業(yè)原本采用的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)可能與新收入準(zhǔn)則的規(guī)定并不一致。不同行業(yè)、企業(yè)、業(yè)務(wù)模式在應(yīng)用新收入準(zhǔn)則時(shí)所遇到的此類不一致所存在的領(lǐng)域也不盡相同。

我們建議，企業(yè)應(yīng)評(píng)估新收入準(zhǔn)則的影響并開(kāi)展實(shí)施工作。為實(shí)施新收入準(zhǔn)則所進(jìn)行的工作包括但不限于：

• 分析各主要業(yè)務(wù)模式下新收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的時(shí)間、金額的影響，以及可能需要進(jìn)行的合同條款方面的修訂；

• 因?qū)嵤┬率杖霚?zhǔn)則導(dǎo)致的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變化對(duì)業(yè)績(jī)考核指標(biāo)及薪酬計(jì)劃、須遵循的借款協(xié)議指標(biāo)、稅務(wù)安排、利潤(rùn)分配等方面的影響及應(yīng)對(duì)措施；

• 為進(jìn)行新收入準(zhǔn)則所要求的估計(jì)以及滿足會(huì)計(jì)處理及披露要求所需要的會(huì)計(jì)流程、內(nèi)部控制的改進(jìn)及信息系統(tǒng)支持；

• 與投資者、貸款人等利益相關(guān)方就新收入準(zhǔn)則影響所進(jìn)行的溝通。