1. 2008年討論稿

2002年6月，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會啟動了修訂其收入確認相關(guān)準則的聯(lián)合項目。2008年12月，雙方理事會發(fā)布了《討論稿：對源于客戶合同收入的初步觀點》，該討論稿闡述了雙方理事會對于收入的初步觀點，包括作為未來準則基礎(chǔ)的部分理論原則。國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會提出了一個基于合同的收入確認模型的一般原則，該模型采用以交易價格分攤為基礎(chǔ)的計量方法。該收入確認模型是雙方理事會在對確認和計量收入的各種替代模型進行廣泛討論后制定的。特別是，討論稿提出了“履約義務(wù)(performance obligations)”的概念，并將履行履約義務(wù)作為收入確認的基礎(chǔ)。

2. 2010年征求意見稿

在考慮了針對該討論稿的反饋意見后，雙方理事會著手制定準則征求意見稿。2010年6月，國際會計準則理事會發(fā)布了《征求意見稿：源于客戶合同的收入》，相對應(yīng)的，美國財務(wù)會計準則委員會也發(fā)布了一項會計準則更新的征求意見稿。反饋意見者支持征求意見稿提議的收入確認核心原則，即，主體確認的收入，應(yīng)當反映向客戶交付所承諾的商品或服務(wù)，其金額應(yīng)當反映主體預(yù)期在交換商品或服務(wù)時有權(quán)收回的對價。

3. 2011年二次征求意見稿

征求意見稿的反饋意見提出了很多復(fù)雜的應(yīng)用問題及修訂意見，因此，雙方理事會于2011年11月發(fā)布了二次征求意見稿。相對于第一次征求意見稿，第二次征求意見稿的收入確認模型受到了更多的支持。

4.2014年發(fā)布正式準則

2014年5月28日，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了修訂完成的收入確認準則。其中，國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——源于客戶合同的收入》（《國際財務(wù)報告準則第15號》），美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布了《會計準則更新第2014-09號：源于客戶合同的收入》（《主題606》）。

5.2016年對收入準則的澄清

在2014年5月發(fā)布《國際財務(wù)報告準則第15號》和《主題606》之后，國際會計準則理事會和美國財務(wù)會計準則委員會成立了收入確認聯(lián)合過渡資源組（TRG），以確保新收入準則的實施。TRG的目標之一，是向雙方理事會反映新收入準則的實施應(yīng)用相關(guān)問題，以幫助雙方理事會確定是否以及應(yīng)當采取什么措施以進一步闡述這些問題。

在2014年至2016年間，TRG共召開了8次討論會議，供討論主要議題41項。其中，前6次由IASB和FASB聯(lián)合召開，2016年的2次會議僅由FASB組成的TRG討論，IASB派代表旁聽。

最終，國際會計準則理事會于2016年4月發(fā)布了《對<國際財務(wù)報告準則第15號>的澄清》，對TRG討論涉及的三項議題進行了澄清，即識別履約義務(wù)、主要責任人和代理人的考慮，以及許可。對于實務(wù)簡化操作，國際會計準則理事會對合同變更和已完成合同提供了過渡簡化操作。

根據(jù)“財政部會計司有關(guān)負責人就新收入準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問”介紹，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017年修訂）從起草到發(fā)布，大致經(jīng)歷了前期準備、起草、公開征求意見、測試和修改完善等幾個階段。

1.前期準備階段（2014年5月至2015年3月）

一直以來，財政部密切關(guān)注國際會計準則理事會相關(guān)項目的進展，并結(jié)合我國實務(wù)積極反饋意見和建議。2014年5月，在《國際財務(wù)報告準則第15號》發(fā)布之后，財政部成立了收入準則項目組，對其進行了深入的學(xué)習和研究，并啟動了我國新收入準則的修訂項目。在對我國收入準則實施情況進行調(diào)研的基礎(chǔ)上，起草新收入準則，經(jīng)多次反復(fù)修改，于2015年3月形成準則初稿。

2.起草階段（2015年3月至2015年12月）

自2015年3月，財政部就新收入準則初稿分階段、有步驟、分層次地采取多種方式聽取會計師事務(wù)所和企業(yè)意見：一是，多次組織部分會計師事務(wù)所召開座談會，聽取意見和建議；二是，針對受新收入準則影響較大的行業(yè)，組織召開分行業(yè)座談會，了解新收入準則對這些行業(yè)的影響；三是，赴北京、上海、廣東等地開展實地調(diào)研，聽取企業(yè)意見；四是，與國稅總局、國資委、證監(jiān)會等部門溝通，聽取意見。在上述工作的基礎(chǔ)上，財政部草擬了征求意見稿。

3.公開征求意見階段（2015年12月至2016年6月）

2015年12月7日，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”），向社會公開征求意見。截至2016年6月30日，財政部共收到反饋意見63 份。征求意見截止后，財政部對所有反饋意見進行了整理和分析，總體來看，大多數(shù)反饋意見基本認可新收入準則，并認為新收入準則既有助于更好地解決與收入確認、計量相關(guān)的實務(wù)問題，也切實履行了我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的承諾。與此同時，反饋意見也提出了一些高質(zhì)量的修改意見，并建議在應(yīng)用指南中給出更加詳細的指引和示例以幫助企業(yè)在實務(wù)中理解和執(zhí)行準則。此外，還有反饋意見認為應(yīng)充分考慮收入準則修訂對我國實務(wù)和資本市場的影響，建議分階段實施新收入準則。對于反饋意見中的有效意見，財政部均予以吸收。

4.測試階段（2016年3月至2016年11月）

征求意見稿發(fā)布之后，為了解其對實務(wù)的影響，財政部于2016年3月選擇了3家央企和4家上市公司開展新收入準則的測試工作，其中包括同時在香港和美國上市的企業(yè)、同時在內(nèi)陸和香港上市的企業(yè)以及在內(nèi)陸上市的企業(yè)，涉及電信、房地產(chǎn)、能源化工、交通運輸、制造業(yè)等行業(yè)。各測試企業(yè)在對2015年交易按照新收入準則認真進行測試后，提供了書面測試結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，財政部在對征求意見稿進行不斷修改的同時，形成了新收入準則測試報告。

5.修改完善階段（2016年11月至2017年7月）

對于反饋意見提出的一些重點和難點問題，結(jié)合測試情況，財政部在深入研究的基礎(chǔ)上，多次聽取理論界和實務(wù)界專家的意見，并就有關(guān)難點問題向國際會計準則理事會相關(guān)人員進行咨詢。同時，財政部選取了部分可能會受到較大影響的行業(yè)，針對我國實務(wù)中常見的交易和業(yè)務(wù)類型，收集相關(guān)案例。在此基礎(chǔ)上，財政部主動與各主要監(jiān)管部門進行溝通，就新收入準則實施的時間表和銜接規(guī)定達成共識，并對新收入準則進行了全面系統(tǒng)地修改和完善。在履行財政部內(nèi)部審核程序后，形成準則最終稿，并于2017年7月5日正式發(fā)布。

“主體確認的收入，應(yīng)當反映向客戶交付所承諾的商品或服務(wù)，其金額應(yīng)當反映主體預(yù)期在交換商品或服務(wù)時有權(quán)收回的對價。”（該核心原則未被《企業(yè)會計準則第14號》（2017年修訂）明確納入，但具體處理均遵循了該原則）

該核心原則確定了收入確認的兩個基本原則：（1）收入的確認，應(yīng)反映向客戶交付商品或服務(wù)的情況；（2）收入的計量，應(yīng)反映因轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)而有權(quán)向客戶收取的對價金額。

新準則下，收入的確認和計量，本質(zhì)是對合同權(quán)利和合同義務(wù)的確認和計量。當涉入一項客戶合同時，主體獲得了向客戶收取對價的權(quán)利，并承擔了向客戶交付商品或服務(wù)的義務(wù)（履約義務(wù)）。將權(quán)利和義務(wù)相抵，根據(jù)剩余權(quán)利和履約義務(wù)的關(guān)系，就產(chǎn)生一項凈資產(chǎn)或凈負債。當所計量的剩余權(quán)利超過剩余履約義務(wù)時，該合同屬于一項資產(chǎn)（合同資產(chǎn)）。相反，當所計量的剩余履約義務(wù)超過剩余權(quán)利時，該合同屬于一項負債（合同負債）。

在《國際財務(wù)報告準則第15號》制定過程中，雙方理事會考慮了多種收入確認模型，主要包括兩方面：

（1）收入確認的基礎(chǔ)——特別是，主體應(yīng)當僅在向客戶交付了所承諾商品或服務(wù)時確認收入（contract-based revenue recognition principle, 以合同為基礎(chǔ)的收入確認原則，以下簡稱“合同模型”），還是在主體執(zhí)行了一項活動時確認收入（activities-based revenue recognition principle，以活動為基礎(chǔ)的收入確認原則，所執(zhí)行的活動不必以合同的存在為基礎(chǔ)，以下簡稱“活動模型”）；

 最終，理事會并未采納“活動模型”，并重申，以合同為基礎(chǔ)的收入確認原則（“合同模型”），對于一項源于客戶合同的收入確認準則是最為適當?shù)幕A(chǔ)。即，收入應(yīng)以合同約定的履約義務(wù)為基礎(chǔ)，在主體履行了履約義務(wù)，向客戶交付了承諾商品或服務(wù)時，才能確認收入。

（2）收入計量的基礎(chǔ)——特別是，收入應(yīng)當以所分攤的客戶對價金額（transaction price， 交易價格）計量，還是以當前脫手價格（current exit price）計量。

最終，理事會得出結(jié)論，收入的計量應(yīng)以合同交易價格為基礎(chǔ)，而不是以當前脫手價格為基礎(chǔ)。

新收入準則下，企業(yè)只有在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）的控制權(quán)時才能確認收入（“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”），該提議改變了傳統(tǒng)“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”的收入確認模型。二者主要差異包括：

（1）“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”屬于資產(chǎn)負債表觀，“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”屬于利潤表觀。

在“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”下，商品和服務(wù)被看作向客戶轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，盡管服務(wù)不會被確認為一項資產(chǎn)，因為才獲得服務(wù)的同時就立即被消耗了。而資產(chǎn)的定義中，是以控制為基礎(chǔ)來決定資產(chǎn)是否被確認或終止確認的。因此，收入的實現(xiàn)，源于向客戶承諾的資產(chǎn)控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶。

（2）用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”來評價商品或服務(wù)是否轉(zhuǎn)移，得出的結(jié)果更具一致性。

當主體保留了商品或服務(wù)的部分風險和報酬，要合理判斷商品或服務(wù)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬被轉(zhuǎn)移了多大程度，是很難做到的，得出的結(jié)論可能各不相同。

（3）“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”可能在識別履約義務(wù)時得出矛盾的結(jié)論。

例如，如果主體轉(zhuǎn)移了一項產(chǎn)品，但是同時保留了該產(chǎn)品相關(guān)的部分風險，“風險報酬轉(zhuǎn)移模型”可能認為，只有全部的風險都被消除以后，認定為一個履約義務(wù)才整體被轉(zhuǎn)移。但是，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”為基礎(chǔ)，則可能拆分為兩個履約義務(wù)：商品和保留的服務(wù)，比如固定價格的維護服務(wù)。因此，履約義務(wù)在不同時點被轉(zhuǎn)移。

步驟1：識別客戶合同

合同，是指兩個或兩個以上的參與方之間訂立的、產(chǎn)生了可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的安排。新收入準則規(guī)定，通常，主體應(yīng)當對滿足下列條件的合同單獨適用收入確認原則：（1）合同各方已批準該合同，并承諾履行其各自的義務(wù)；（2）主體能夠識別各方與擬交付商品或服務(wù)相關(guān)的權(quán)利；（3）主體能夠識別與擬交付商品或勞務(wù)相關(guān)的支付條款；（4）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即合同將導(dǎo)致主體預(yù)計未來現(xiàn)金流量的風險、時間或金額發(fā)生改變；（5）主體很可能將收回對價，該對價是主體向客戶交付商品或服務(wù)后有權(quán)收回的。

在滿足以下一個或多個條件時，主體應(yīng)當將兩項或多項合同作為單個合同進行會計處理：（1）這些合同是基于一個商業(yè)目而進行一攬子談判的；（2）一項合同對價的支付金額取決于其他合同的價格或履行；（3）這些合同承諾的商品或服務(wù)是一項單獨的履約義務(wù)。

此外，新收入準則對合同變更也提供了相關(guān)指引。

步驟2：識別合同中的履約義務(wù)

履約義務(wù)，是指與客戶的合同中，向客戶交付商品或服務(wù)的承諾。

如果主體在合同中承諾，向客戶交付多項商品或服務(wù)，則當且僅當（1）各項商品或服務(wù)是可明確區(qū)分的；或者（2）各項可明確區(qū)分的商品或服務(wù)實質(zhì)上是相同的，且采用相同的交付模式時，主體應(yīng)將各項商品或服務(wù)的承諾作為一項履約義務(wù)進行會計處理。

同時滿足下列條件時，一項商品或服務(wù)是可明確區(qū)分的：（1）能夠被區(qū)分——客戶可以單獨的，或者與其他資源一并從該商品或服務(wù)受益。（2）在合同范圍內(nèi)可明確區(qū)分——該交付商品或服務(wù)的承諾在合同中可與其他承諾單獨識別。不可明確區(qū)分的商品或服務(wù)應(yīng)當與其他商品或服務(wù)承諾合并，直至主體識別出一攬子可明確區(qū)分的商品或服務(wù)。

步驟3：確定交易價格

交易價格，是指主體預(yù)期有權(quán)用于交換向客戶承諾交付的商品或服務(wù)的對價金額（例如，應(yīng)付款項），且扣除代表第三方收取的金額。在確定交易價格時，主體應(yīng)當考慮以下影響：

（1）可變對價——如果合同對價是可變的，則主體應(yīng)當確定包含在交易價格中的金額，此時需要估計預(yù)期價值（即，概率權(quán)重金額）或最可能金額，這取決于主體采用的預(yù)期能更好的反映主體將有權(quán)收回的對價的方法。

（2）可變對價的限制估計——主體作為交易對價的部分或全部估計的可變對價，僅應(yīng)以累計確認收入金額的重大逆轉(zhuǎn)事項很可能不再發(fā)生，從而使可變對價相關(guān)的不確定性得以確定時的金額為限。

（3）重大融資成份的存在——如果合同各方商定（明確或未明確的）的支付時間，使客戶或主體在向客戶交付商品或服務(wù)過程中，享受了重大融資利益，則主體應(yīng)當對承諾對價金額中的資金時間價值進行調(diào)整。在評價是否存在融資成份且對于合同是重大的時，主體應(yīng)當考慮各種因素。在實務(wù)應(yīng)用中，如果主體預(yù)期合同開始后，客戶支付和向客戶交付承諾商品或服務(wù)之間的期限將在一年以內(nèi)，則主體不需要考慮合同是否存在重大融資成份。

（4）非貨幣性對價——如果客戶承諾以貨幣以外的形式支付對價，主體應(yīng)當以公允價值對非貨幣性對價（或非貨幣性對價承諾）進行計量。如果主體無法可靠估計非貨幣性對價的公允價值，則應(yīng)當以所涉及的用于交換對價的商品或服務(wù)的單獨銷售價格，間接對非貨幣性對價進行計量。如果非貨幣性對價是可變的，主體應(yīng)當考慮可變對價限制估計的相關(guān)指引。

（5）對客戶的應(yīng)付對價——如果主體以現(xiàn)金或其他形式（例如，信用積分、優(yōu)惠券或代金券）向客戶（或者從客戶購買主體的商品或服務(wù)的其他方）支付或應(yīng)付對價，客戶可以其抵減所欠主體（或者從客戶購買主體的商品或服務(wù)的其他方）款項，則主體應(yīng)當將該支付（或預(yù)期支付）作為交易價格的抵減，或者對可明確區(qū)分商品或服務(wù)（或二者皆有）的支付進行處理。如果對客戶的應(yīng)付對價是可變金額且作為交易價格的抵減處理，則主體應(yīng)當考慮可變對價限制估計的相關(guān)指引。

步驟4：向合同中的履約義務(wù)分攤交易價格

對于具有多項履約義務(wù)的合同，主體應(yīng)當將交易價格向各項履約義務(wù)進行分攤，其金額應(yīng)當反映主體預(yù)期在履行了各項履約義務(wù)后有權(quán)收回的對價金額。

為了向各履約義務(wù)合理分攤對價金額，主體必須在合同開始時，確定可明確區(qū)分商品或服務(wù)相關(guān)各項義務(wù)的單獨銷售價格，并以相對單獨銷售價格為基礎(chǔ)分攤交易價格。如果單獨銷售價格無法獲得，主體應(yīng)當對其進行估計。

主體應(yīng)當以合同開始時相同的基礎(chǔ)，將合同后續(xù)變動后的交易價格向履約義務(wù)進行分攤。向已履行義務(wù)分攤的金額，應(yīng)當在交易價格變動當期確認為收入，或者作為收入的抵減。

步驟5：在主體履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認收入

主體應(yīng)當在履行了一項履約義務(wù)，向客戶交付了一項承諾商品或服務(wù)時確認收入。當客戶獲得了對一項商品或服務(wù)的控制時，該商品或服務(wù)被交付。

對于各項履約義務(wù)，主體應(yīng)當確定，隨著時間的推移，是否通過轉(zhuǎn)移了對商品或服務(wù)的控制，履行了履約義務(wù)。當滿足下列條件之一時，主體是在一段時間內(nèi)轉(zhuǎn)移了一項對商品或服務(wù)的控制，從而履行了一項履約義務(wù)，并按時間的推移確認收入：（1）在主體履行了其義務(wù)時，客戶獲得并同時消耗了相關(guān)利益；（2）主體的義務(wù)是創(chuàng)造一項資產(chǎn)或使一項資產(chǎn)增值（例如，在建工程），則當該資產(chǎn)被創(chuàng)造或增值時，客戶控制了該資產(chǎn)。（3）主體的義務(wù)不是創(chuàng)造一項對于主體具有替代用途的資產(chǎn)，則在該義務(wù)完成時點，主體享有強制支付的權(quán)利。

如果主體不是隨著時間的推移來履行一項履約義務(wù)的，則該履約義務(wù)是在某個時間點被履行的。在確定客戶于哪個時點獲得了對承諾資產(chǎn)的控制，從而使主體履行了其履約義務(wù)時，主體應(yīng)當考慮轉(zhuǎn)移控制相關(guān)的因素，包括但不限于以下情況：（1）主體享有該資產(chǎn)相關(guān)支付的現(xiàn)時權(quán)利；（2）客戶享有該資產(chǎn)的法定所有權(quán)；（3）主體轉(zhuǎn)移了該資產(chǎn)的實物占有權(quán)；（4）客戶承擔了該資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的重大風險和報酬；（5）客戶接受了該資產(chǎn)。

對于主體在一段時間內(nèi)履行的各項履約義務(wù)，主體應(yīng)當在一段時間內(nèi)確認收入，并一致的采用按進度完全履行履約義務(wù)的計量方法。對進度的計量方法包括產(chǎn)量法和投入法。隨著時間的推移，主體應(yīng)當對其進度的計量進行更新，以反映主體在計量日的已完成義務(wù)。

新收入準則還規(guī)范了取得或履行一項與客戶合同的成本相關(guān)會計處理。

取得合同的增量成本——主體應(yīng)當將預(yù)期可得到補償?shù)娜〉煤贤脑隽砍杀敬_認為一項資產(chǎn)。增量成本是指那些未取得合同則不會發(fā)生的成本。在實務(wù)應(yīng)用中，如果此類成本的攤銷期限在一年以內(nèi)，則主體將其費用化。

履行合同的成本——對于履行與客戶合同發(fā)生的成本，如果適用，主體應(yīng)當遵循其他準則（例如，存貨、不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備等準則）。此外，如果滿足下列所有條件，主體應(yīng)當區(qū)別于履行合同的成本，單獨將該成本確認為一項資產(chǎn)：（1）與一項合同（或特定的預(yù)期合同）直接相關(guān)；（2）產(chǎn)生一項將在未來用于履行合同義務(wù)的資源，或者使其增值；（3）預(yù)期將得到補償。

為實務(wù)中收入確認相關(guān)的問題提供了更加明確和詳盡的規(guī)定，例如，包含多重交易安排的合同的會計處理、包含可變對價的合同，總額法和凈額法的區(qū)分，附有質(zhì)保條款的銷售，附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，等等。這些指引將消除實務(wù)應(yīng)用中的理解誤區(qū)，使收入確認準則的應(yīng)用更趨一致，提高企業(yè)財務(wù)信息的可比性。