|
會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹 （50-20） 五種會計計量基礎(chǔ) 在實務(wù)中的運用（七） 十一、五種計量基礎(chǔ)的具體運用（一）存貨的計量1. 存貨的初始計量 （1）等價交換交易 如果一項交換交易系非關(guān)聯(lián)方之間談判的結(jié)果，任何一方都不存在財務(wù)困境，也未受到其他壓力，則屬于正常交易，此時，支付的對價通常視為與存貨的市場價值相等，即等價交換。此類交易下，企業(yè)取得存貨時，以直接歸屬于存貨的成本進(jìn)行計量，包括采購成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)而發(fā)生的其他成本。 存貨的采購成本，由采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金(不含日后可從稅務(wù)部門退回的稅金)以及運輸費、裝卸費和其他可直接歸屬于產(chǎn)成品、材料和勞務(wù)取得的費用構(gòu)成。值得注意的是，在涉及現(xiàn)金折扣時，《國際會計準(zhǔn)則第2號--存貨》規(guī)定，采購成本應(yīng)扣除商業(yè)折扣、回扣和其他類似項目。即采用凈價法。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》則采用總價法，即采購成本為扣除商業(yè)折扣，但包括現(xiàn)金折扣的價格。 存貨的加工成本，包括與生產(chǎn)量直接相關(guān)的成本，如直接人工。它們還包括在將材料加工為產(chǎn)成品過程中發(fā)生的固定和變動間接生產(chǎn)費用的系統(tǒng)分配額。固定間接生產(chǎn)費用，指產(chǎn)量發(fā)生變化時仍保持相對不變的間接生產(chǎn)費用，如廠房和設(shè)備的折舊和維修費用、工廠管理費用和行政費用等。變動間接生產(chǎn)費用，指隨產(chǎn)量直接或幾乎直接變動的間接生產(chǎn)費用，如間接材料和間接人工等。 同一生產(chǎn)過程可能同時生產(chǎn)一種以上的產(chǎn)品。例如，同一生產(chǎn)過程產(chǎn)出了聯(lián)產(chǎn)品，或既有主產(chǎn)品又有副產(chǎn)品的生產(chǎn)。如果每種產(chǎn)品的加工成本不能單獨地加以辨認(rèn)，那么這些成本就應(yīng)在合理和一致的基礎(chǔ)上在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。例如，在產(chǎn)品可以單獨辨認(rèn)的生產(chǎn)過程中或在生產(chǎn)結(jié)束時，可以每種產(chǎn)品相應(yīng)的銷售價值為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。對于大多數(shù)副產(chǎn)品，就其性質(zhì)來說，價值不高，通常以其可變現(xiàn)凈值計量，且該價值應(yīng)從主產(chǎn)品的成本中扣除。這樣處理的主要目的是，副產(chǎn)品成本不會顯著影響主產(chǎn)品的賬面金額。 包括在存貨成本中的其他成本僅限于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)而發(fā)生的成本。例如，將非生產(chǎn)性間接費用或為特定客戶設(shè)計產(chǎn)品所發(fā)生的設(shè)計費用包括在存貨成本中可能是恰當(dāng)?shù)摹?/span> 下列費用不應(yīng)當(dāng)計入存貨成本，而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時計入當(dāng)期損益： A、非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用應(yīng)計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。例如，企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用，由于這些費用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)，不應(yīng)計入存貨成本，而應(yīng)計入當(dāng)期損益。 B、倉儲費用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應(yīng)計入當(dāng)期損益。但是，在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用則應(yīng)計入存貨成本。 C、不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不符合存貨的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，不得計入存貨成本。 D、企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定產(chǎn)品，向客戶預(yù)付貨款未取得商品時，應(yīng)作為預(yù)付賬款進(jìn)行會計處理，待取得相關(guān)商品時計入當(dāng)期損益(銷售費用)。企業(yè)取得廣告營銷性質(zhì)的服務(wù)比照該原則進(jìn)行處理。 （2）非等價交換交易 與等價交換相反，如果一項交換交易系關(guān)聯(lián)方之間談判的結(jié)果，其中一方存在財務(wù)困境，或者受到其他壓力，如訴訟等，則所支付的對價很可能與存貨市場價值不相等，即不等價交換。此時，所取得存貨的基本計量原則，是以換入存貨的公允價值計量其初始成本；在換入存貨公允價值無法可靠取得的情況下，則采用換出資產(chǎn)的公允價值計量其初始成本。 在以換入存貨公允價值計量其初始成本的情況下，換出資產(chǎn)的賬面價值與換入存貨公允價值之間將產(chǎn)生差額，該差額的處理需區(qū)分非等價交換的不同類型分別進(jìn)行會計處理。 A、當(dāng)非等價交換發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，例如，交易是與集團(tuán)內(nèi)的控股股東、非控股股東及其他滿足定義的關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行，且以其關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響了交易價格,則交易所產(chǎn)生的差額，視為集團(tuán)內(nèi)最終控制方對交易雙方的資本投入或分配。此時，換出資產(chǎn)賬面價值與換入存貨公允價值之間產(chǎn)生的差額，直接計入購買方的所有者權(quán)益。但是，在少數(shù)情況下，如關(guān)聯(lián)方之間因法院等機(jī)構(gòu)主導(dǎo)的破產(chǎn)重整、債務(wù)重組等，因其價格已很難受到關(guān)聯(lián)方的影響，重組債務(wù)賬面價值與換入存貨公允價值之間產(chǎn)生的差額，可以計入當(dāng)期損益。 B、當(dāng)非等價交換發(fā)生在非關(guān)聯(lián)方之間，例如，由于交易的某一方發(fā)生財務(wù)困境而進(jìn)行的債務(wù)重組等情況，則換成資產(chǎn)賬面價值與換入存貨公允價值之間的差額，作為非正常經(jīng)營活動產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益。 當(dāng)換入存貨公允價值無法可靠取得時，應(yīng)采用換出資產(chǎn)的公允價值對其初始成本進(jìn)行計量。此時，換成資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，屬于換成資產(chǎn)的處置損益，計入當(dāng)期損益。 （3）不具有商業(yè)實質(zhì)的易貨交易 在某些非貨幣性資產(chǎn)交換交易（易貨交易）中，需考慮該易貨交易是否具有商業(yè)實質(zhì)，分別對所換入存貨進(jìn)行計量。當(dāng)易貨交易導(dǎo)致企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時點或金額預(yù)期將因該交易結(jié)果而發(fā)生變化時，該易貨交易是具有商業(yè)實質(zhì)的。相反，則不具有商業(yè)實質(zhì)。當(dāng)易貨交易具有商業(yè)實質(zhì)時，按照前述等價交換和非等價交換的原則對換入存貨進(jìn)行初始計量。當(dāng)易貨交易不具有商業(yè)實質(zhì)，例如，相同產(chǎn)業(yè)線中企業(yè)之間的易貨交換，旨在促進(jìn)對客戶或潛在客戶的銷售，而不是與第三方交換，如為滿足特定地區(qū)的及時需求而進(jìn)行的石油交換。對于此類不具有商業(yè)實質(zhì)的易貨交易，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入存貨的初始成本進(jìn)行計量，此時，易貨交易不會產(chǎn)生任何利得或損失。 對于不具有商業(yè)實質(zhì)的易貨交易，是以經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非交易形式進(jìn)行處理的。由于交易并未使企業(yè)持有存貨在未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時點或金額發(fā)生變化，交易未產(chǎn)生任何利得或損失。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)看，此類業(yè)務(wù)并非一項能夠?qū)е掠嬃康氖马?，實質(zhì)上既不屬于對換入存貨的初始計量，也不屬于對換出存貨的后續(xù)計量，而僅僅是對存貨原賬面價值的繼續(xù)承接。 （4）非交換交易獲得存貨 在某些情況下，企業(yè)可能并未支付任何對價而獲得了一項存貨，例如，通過政府補助、股東的資本性投入、其他關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方捐贈、訴訟等方式。此時，對于所獲得的存貨，首先應(yīng)以能夠可靠取得的公允價值計量，其次采用該存貨的預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行計量，在前兩者均無法可靠估計的情況下，采用名義金額（一元）進(jìn)行計量。 （5）延期支付取得存貨 當(dāng)購買存貨支付對價超過正常信用條件，屬于具有融資性質(zhì)的延期支付時，初始成本還需要考慮資金的時間價值，即，該存貨需采用現(xiàn)值進(jìn)行初始計量。 （6）借款建造存貨 如果發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的存貨購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入存貨成本。 2. 發(fā)出存貨的計量 對于通常不能相互替代的存貨項目，以及為特定計劃生產(chǎn)和單獨存放的貨物，或提供的勞務(wù)，應(yīng)采用個別計價法對發(fā)出存貨的成本進(jìn)行計量。除此之外，對于那些通常能相互替代、數(shù)量較大的存貨，采用個別計價法可能是不切實可行的。此時，可以采用先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法等對發(fā)出存貨進(jìn)行計量。 值得注意的是，國際國內(nèi)會計準(zhǔn)則均不允許采用后進(jìn)先出法對發(fā)出存貨進(jìn)行計量。后進(jìn)先出法將最后取得的存貨作為最先售出的，留存的存貨被作為最先取得的存貨，這通常與存貨的實際流轉(zhuǎn)是不相符的。采用后進(jìn)先出法通常是受稅收利益的驅(qū)動，因為它導(dǎo)致在確定毛利高時以最近期價格計算的銷售成本來抵減收入。后進(jìn)先出法導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上留存的存貨價值，并未反映存貨的現(xiàn)行成本和價值，與“資產(chǎn)負(fù)債表觀”關(guān)注企業(yè)所控制資源現(xiàn)行價值的原則不相符。由于后進(jìn)先出法存在的諸多缺陷，它并不是發(fā)出存貨計量的適當(dāng)方法。 3.存貨的后續(xù)計量 存貨是以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中的孰低者來進(jìn)行后續(xù)計量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在正常經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必需的估計費用后的價值。如前文所述，可變現(xiàn)凈值反映了存貨的現(xiàn)行價值，但是，它是特定主體基于其特定事項及環(huán)境，對未來實際可收回金額的預(yù)期，而不是站在市場參與者的角度進(jìn)行的估計，因此，存貨的可變現(xiàn)凈值可能并不等于公允價值減去出售費用后的余額。 如果存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格下降，則其成本可能無法收回。如果存貨的估計完工成本或估計銷售成本增加，其成本也可能無法收回。估計可變現(xiàn)凈值，是以對存貨的可變現(xiàn)金額進(jìn)行估計時所取得的最可靠的證據(jù)為基礎(chǔ)的。這些估計數(shù)應(yīng)考慮與期末以后發(fā)生的事項直接相關(guān)的價格或成本波動，但只限于其中能證實期末已存在狀況的事項。因此，存貨的可變現(xiàn)凈值，以考慮了未來事項后對存貨當(dāng)前狀況的反映。 對可變現(xiàn)凈值的估計也應(yīng)考慮企業(yè)持有存貨的目的。例如，為滿足公司的銷售或勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)以合同價格為基礎(chǔ)計算。如果持有存貨的數(shù)量大于銷售合同訂購量，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)計算。 對于用于存貨生產(chǎn)而持有的材料和其他物料，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預(yù)計將按成本或高于成本的價格出售，則不需要調(diào)整存貨成本。但是，如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的成本超過可變現(xiàn)凈值，那么該材料就應(yīng)減記至可變現(xiàn)凈值。在這種情況下，材料重置成本可能是估計可變現(xiàn)凈值的最佳方法。 在持有存貨的后續(xù)每一個期間，均應(yīng)對可變現(xiàn)凈值重新估價。如果以前使存貨減記至低于成本的因素不復(fù)存在，或者有確鑿的證據(jù)表明因經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而導(dǎo)致可變現(xiàn)凈值增加，減記的金額應(yīng)予轉(zhuǎn)回(轉(zhuǎn)回的金額以原先減記的金額為限) ，新的賬面金額為成本與修正后可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者。 本文由天職國際會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會成員撰寫，摘自天職會計準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫，轉(zhuǎn)載需注明出處。
|
|
|
