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【摘要】2006年2月15日，39項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著我國(guó)成熟的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系得以正式確立。本文旨在通過(guò)對(duì)新舊“非貨幣性交易”準(zhǔn)則的比較研究，形成對(duì)新舊準(zhǔn)則之間差異的清楚認(rèn)識(shí)。
一、引言 2006年2月15日，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在京頒布。在所有38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）的演變發(fā)展歷史可謂是最為曲折的。 新準(zhǔn)則的前身是1999年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則。頒布之時(shí)，準(zhǔn)則中引入了“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)”的分類(lèi)概念，并在此基礎(chǔ)上將“非貨幣性交易”劃分為同類(lèi)和不同類(lèi)兩種；然后針對(duì)兩類(lèi)交易的不同特點(diǎn)，分別就涉及補(bǔ)價(jià)（即貨幣性資產(chǎn)）與否做出了明確規(guī)定。 在這項(xiàng)準(zhǔn)則頒布不到一年的時(shí)間里，就出現(xiàn)了執(zhí)行上的困難。首先，關(guān)于待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)的區(qū)別，企業(yè)很難掌握具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷。其次，由于市場(chǎng)關(guān)于資產(chǎn)“公允價(jià)值”的定價(jià)機(jī)制不成熟，部分上市公司利用對(duì)換入資產(chǎn)公允價(jià)值的隨意確定來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，造成極壞影響。因此，財(cái)政部于 2001年1月18日對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性交易”準(zhǔn)則或舊準(zhǔn)則）進(jìn)行了修訂，刪除了“待售資產(chǎn)”和“非待售資產(chǎn)” 的概念；同時(shí)為遏制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱，取消了以“公允價(jià)值”作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，要求企業(yè)換入資產(chǎn)一律以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，且不涉及補(bǔ)價(jià)的“非貨幣性交易”不確認(rèn)損益。在涉及補(bǔ)價(jià)的“非貨幣性交易”中，收到補(bǔ)價(jià)一方確認(rèn)的損益，也僅以收到補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。 經(jīng)過(guò)修改后的準(zhǔn)則一直沿用至今，將在2007年1月1日由新準(zhǔn)則所取代。 二、繼承的經(jīng)驗(yàn)——新舊準(zhǔn)則的相同點(diǎn) 新準(zhǔn)則不僅在很大程度上借鑒了IAS和IFRS中成熟的“非貨幣性交易”的處理方法，而且再次引入了國(guó)際上普遍比較認(rèn)同的“公允價(jià)值”作為確認(rèn)和計(jì)量的工具。同時(shí)，新準(zhǔn)則也在以下幾個(gè)方面對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行了繼承和發(fā)展。 ?。ㄒ唬┬屡f準(zhǔn)則所涉及的業(yè)務(wù)范圍 新準(zhǔn)則所指“非貨幣性資產(chǎn)交換”交易和舊準(zhǔn)則所指“非貨幣性交易”的對(duì)象實(shí)質(zhì)上均為“非貨幣性資產(chǎn)”，并且在準(zhǔn)則基本概念的定義中均采用排除法來(lái)定義“非貨幣性資產(chǎn)”，即先定義“貨幣性資產(chǎn)”，然后將“非貨幣性資產(chǎn)”定義為“除貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)”?？梢?jiàn)新舊準(zhǔn)則所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍并沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的改變。 ?。ǘ┬屡f準(zhǔn)則所采用的確認(rèn)和計(jì)量方法 新準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方法方面部分保留了舊準(zhǔn)則中以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“賬面價(jià)值法”）的處理方法。對(duì)不符合使用公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公允價(jià)值法”）的“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)仍舊使用賬面價(jià)值法，只是在收到補(bǔ)價(jià)的情況下處理有所不同，新準(zhǔn)則不確認(rèn)損益。 三、發(fā)生的變化——新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn) 相對(duì)于新舊準(zhǔn)則中的相同點(diǎn)，新舊準(zhǔn)則的不同點(diǎn)則顯得更加明顯和突出，經(jīng)過(guò)對(duì)比，不難發(fā)現(xiàn)，新舊準(zhǔn)則的新變化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。 （一）準(zhǔn)則名稱(chēng)和基本定義的變化 在準(zhǔn)則的名稱(chēng)方面，“非貨幣性交易”與“非貨幣性資產(chǎn)交換”相比，僅從字面上來(lái)理解，后者無(wú)疑顯得更加準(zhǔn)確一些。因?yàn)?，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)的交換和轉(zhuǎn)移同樣也可以稱(chēng)為“非貨幣性交易”，但實(shí)際上這種債務(wù)的交換和轉(zhuǎn)移應(yīng)該執(zhí)行“債務(wù)重組”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。況且，舊準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“非貨幣性交易”是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，且這種交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。如此說(shuō)來(lái)，“非貨幣性交易”的實(shí)質(zhì)就是“非貨幣性資產(chǎn)交換”，從準(zhǔn)確性的角度考慮，與其讓準(zhǔn)則的使用者在字面上存在誤解，不如直接將準(zhǔn)則的名稱(chēng)改為“非貨幣性資產(chǎn)交換”。 在新舊準(zhǔn)則所共同涉及業(yè)務(wù)的定義方面，如上所述，舊準(zhǔn)則僅僅只是定義“非貨幣性交易”為“非貨幣性資產(chǎn)的交換”。相比之下，新準(zhǔn)則的定義為 “交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則采取了部分列舉法明確告知涉及到存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的非貨幣性資產(chǎn)交換適用于“非貨幣性資產(chǎn)交換”準(zhǔn)則。 以上兩個(gè)變化盡管微不足道，但卻體現(xiàn)了準(zhǔn)確性原則在本準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用。 （二）入賬價(jià)值和交易損益確認(rèn)和計(jì)量方法的變化 1.在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方面 如前所述，由于部分上市公司運(yùn)用“公允價(jià)值”進(jìn)行利潤(rùn)操縱，舊準(zhǔn)則取消了“公允價(jià)值”作為企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則部分保留了舊準(zhǔn)則中的賬面價(jià)值法的同時(shí)，重新啟用了“公允價(jià)值”這個(gè)確認(rèn)和計(jì)量的工具，但對(duì)使用范圍進(jìn)行了限定，只有同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件，企業(yè)才能以公允價(jià)值作為確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)換入資產(chǎn)的成本： （1）該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)； ?。?）換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。 與此同時(shí)，新準(zhǔn)則還對(duì)“商業(yè)實(shí)質(zhì)”這個(gè)新概念進(jìn)行了解釋?zhuān)?guī)定具備以下兩個(gè)條件之一的，此項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換才被認(rèn)定具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”： （1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同； （2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的差額與換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。 另外還規(guī)定，換出和換入固定資產(chǎn)都能夠可靠地計(jì)量的情況下，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。 新舊準(zhǔn)則換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量方法的比較如表1。 2.在交易損益的確認(rèn)和計(jì)量方面 舊準(zhǔn)則規(guī)定，在不涉及補(bǔ)價(jià)的交易中，企業(yè)不確認(rèn)損益，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)；如果交易涉及部分補(bǔ)價(jià)，收到補(bǔ)價(jià)的一方可按一定的比例確認(rèn)交易損益，企業(yè)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的經(jīng)過(guò)補(bǔ)價(jià)調(diào)整后的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。 新準(zhǔn)則規(guī)定，只有采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下才確認(rèn)損益，而且，采用新準(zhǔn)則公允價(jià)值法時(shí)，不管涉及補(bǔ)價(jià)與否，企業(yè)都應(yīng)該將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交易損益。在采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法時(shí)，企業(yè)一律不確認(rèn)交易損益。 由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上增加了國(guó)際上比較認(rèn)可的“公允價(jià)值法”對(duì)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)，鑒于國(guó)內(nèi)具體情況的特殊性，保留了“賬面價(jià)值法”以促進(jìn)準(zhǔn)則的過(guò)渡和銜接，同時(shí)對(duì)可能會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)造假和利潤(rùn)操縱的地方進(jìn)行嚴(yán)格控制，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定過(guò)程中的謹(jǐn)慎性原則。 新舊準(zhǔn)則在交易損益確認(rèn)和計(jì)量方法的比較如表2。 由此可知，除在收到補(bǔ)價(jià)情況下，新舊準(zhǔn)則的處理方法有較明顯差異外，在不涉及補(bǔ)價(jià)和支付補(bǔ)價(jià)的情況下舊準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法下處理方法基本上是一樣的。 3.涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量 根據(jù)新準(zhǔn)則第九條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照下列情況分別進(jìn)行處理： ?。?）公允價(jià)值法下，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 ?。?）賬面價(jià)值法下，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。 而在舊準(zhǔn)則中第七條規(guī)定：同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的交易，應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值與換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額與應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量比較如表3。
（三）準(zhǔn)則適用范圍與披露范圍的變化 在準(zhǔn)則的適用范圍方面，新準(zhǔn)則中第一章第三條明確指出：企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》；以權(quán)益性工具換取非貨幣性資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》?？梢?jiàn)，相對(duì)于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則的適用范圍小得多。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其內(nèi)部各準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和配合上更符合國(guó)際慣例，使得新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的體系更加完善，處理的業(yè)務(wù)更加專(zhuān)門(mén)化。 另外，在準(zhǔn)則的披露范圍方面，舊準(zhǔn)則僅僅只是規(guī)定了企業(yè)發(fā)生非貨幣性資（上接第46頁(yè)）產(chǎn)交換時(shí)應(yīng)當(dāng)披露“非貨幣性交易”中換入、換出資產(chǎn)的類(lèi)別及其金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息： ?。?）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類(lèi)別。 ?。?）換入資產(chǎn)成本的確定方式。 （3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值以及換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 （4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。 由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則一方面縮小準(zhǔn)則的適用范圍，另一方面擴(kuò)大對(duì)相關(guān)交易的披露范圍，這充分體現(xiàn)對(duì)企業(yè)“非貨幣性資產(chǎn)交換”業(yè)務(wù)監(jiān)管的加強(qiáng)。進(jìn)行這樣的調(diào)整和變化是保證準(zhǔn)則順利實(shí)施和遏制企業(yè)以此方法來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的必要手段。 ?。ㄋ模?zhǔn)則銜接辦法的變化 舊準(zhǔn)則第九條規(guī)定，對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的“非貨幣性交易”，其會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定方法不同的，應(yīng)予追溯調(diào)整。在舊準(zhǔn)則實(shí)行以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)的情況下，這種做法是可執(zhí)行的，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交易都是以歷史成本入賬的，相關(guān)成本有據(jù)可依，進(jìn)行審查時(shí)也不會(huì)有太大的困難。 由于新準(zhǔn)則中采用“公允價(jià)值”進(jìn)行計(jì)價(jià)，且已經(jīng)發(fā)生的交易的公允價(jià)值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，可豁免追溯調(diào)整，故新準(zhǔn)則應(yīng)采用未來(lái)適用法，不涉及追溯調(diào)整問(wèn)題。 四、新準(zhǔn)則的實(shí)施 在準(zhǔn)則的具體執(zhí)行過(guò)程中還應(yīng)當(dāng)注意以下問(wèn)題： ?。ㄒ唬┓秦泿判再Y產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）期末以歷史成本與市價(jià)（可變現(xiàn)凈值）孰低計(jì)價(jià)的情況下，當(dāng)市價(jià)低于歷史成本時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬面價(jià)值趨近公允價(jià)值，此時(shí)進(jìn)行交易，在公允價(jià)值法下，沒(méi)有交易收益；而當(dāng)市價(jià)高于歷史成本時(shí)且沒(méi)有進(jìn)行賬面處理的情況下，即非貨幣性資產(chǎn)升值時(shí)進(jìn)行交易可以產(chǎn)生大量收益，是對(duì)未反映的升值價(jià)值的確認(rèn)，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，盡管其所增加的利潤(rùn)是未實(shí)現(xiàn)的沒(méi)有現(xiàn)金流量支撐的利潤(rùn)。 ?。ǘ┮源尕洆Q入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產(chǎn)，或者以存貨和其他資產(chǎn)換入存貨和（或）其他資產(chǎn)時(shí)，由于除存貨外的其他資產(chǎn)賬面價(jià)值為含增值稅（非稅項(xiàng)目除外），而存貨的賬面價(jià)值則為不含增值稅的價(jià)值。因此，在進(jìn)行交換時(shí)，從理論上講，應(yīng)當(dāng)將存貨的賬面價(jià)值還原為含增值稅的價(jià)值，使其交換資產(chǎn)的價(jià)值均為含稅價(jià)值。 五、結(jié)語(yǔ) 新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換在滿(mǎn)足一定條件下，可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，并且，在采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)的情況下，無(wú)論是否涉及補(bǔ)價(jià)，也無(wú)論涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)是收到補(bǔ)價(jià)還是支付補(bǔ)價(jià)，一律要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益，即以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這樣一來(lái)，企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)必然會(huì)對(duì)企業(yè)的收入總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等損益表項(xiàng)目構(gòu)成影響，進(jìn)而影響到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。尤其當(dāng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額很大的時(shí)候，這種影響更是不容忽視。 值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比以往更加科學(xué)和符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，但由于實(shí)際情況比準(zhǔn)則本身所能預(yù)料的更復(fù)雜且多變，執(zhí)行中會(huì)遇到很多困難。遇此情況，建議會(huì)計(jì)人員借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)積極向有關(guān)部門(mén)反映情況，以便使標(biāo)準(zhǔn)更加科學(xué)和實(shí)用。 |
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