會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹

（50-27）

企業(yè)合并：

“購(gòu)買(mǎi)法”與“權(quán)益結(jié)合法”（四）

四、權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用

（一）權(quán)益結(jié)合法的發(fā)展

權(quán)益結(jié)合法起源于20世紀(jì)20年代的美國(guó)，并在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)廣泛應(yīng)用于美國(guó)企業(yè)合并實(shí)務(wù)中。1950年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公告第40號(hào)——企業(yè)合并》（ARB40），第一次正式使用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2001年6月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——企業(yè)合并》（FAS 141）規(guī)定，所有企業(yè)合并都必須采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，禁止了權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用。

1983年11月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》，認(rèn)為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法分為購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法，要求所有企業(yè)合并都采用購(gòu)買(mǎi)法，除非在實(shí)現(xiàn)權(quán)益結(jié)合這種極罕見(jiàn)的情況下才允許采用權(quán)益結(jié)合法。直到2004年3月發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》，IASB首次明確了同一控制下企業(yè)合并的定義，并將排除該準(zhǔn)則范圍，與其相對(duì)應(yīng)的權(quán)益結(jié)合法也被排除。

我國(guó)財(cái)政部于1996年發(fā)布的關(guān)于企業(yè)合并準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿中，首次提及了權(quán)益結(jié)合法，但一直并未對(duì)權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，實(shí)務(wù)中主要參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)定進(jìn)行處理。2006年2月15日，我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，對(duì)企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)方法選擇做出了明確、正式的規(guī)定，把企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，分別適用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法。與原國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法所不同的是，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)益結(jié)合法的處理下推到個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的計(jì)量中即有所體現(xiàn)。

（二）同一控制下企業(yè)合并的定義

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。實(shí)務(wù)中，判斷是否符合定義的難點(diǎn)在于兩方面：如何確定是否受相同的多方控制；控制并非暫時(shí)性如何影響定義的判斷。

1.受同一方最終控制

能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同受?chē)?guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受?chē)?guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

2.受相同多方最終控制

控制并不限于單個(gè)企業(yè)，還包括多個(gè)企業(yè)的集合。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。相同多方的集合對(duì)一個(gè)企業(yè)達(dá)到控制的權(quán)力，來(lái)源于多個(gè)主體之間的合同安排，對(duì)于合同安排的形式，并不局限于書(shū)面形式的合同安排，應(yīng)結(jié)合具體情況判斷是否具有共同控制的實(shí)質(zhì)。比如，受多個(gè)自然人持股的企業(yè)，若各自然人之間具有近親關(guān)系時(shí)，并不太可能簽訂書(shū)面形式的合同安排，以對(duì)下屬企業(yè)達(dá)到控制。

對(duì)于是否受相同多方最終控制，企業(yè)合并準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了相同多方必須具有控制權(quán)，未明確提出“共同控制”的概念，但其實(shí)質(zhì)要求與共同控制是一致的。2014年發(fā)布的合營(yíng)安排準(zhǔn)則，進(jìn)一步修訂并闡述了共同控制的定義和判斷條件，在判斷是否屬于相同多方控制下企業(yè)合并時(shí)，也應(yīng)遵循該規(guī)定。與二者相關(guān)的另外一個(gè)概念是“集體控制”，集體控制是判斷共同控制的其中一個(gè)步驟，僅泛指不同參與方的聯(lián)合方式，而不是一個(gè)專門(mén)術(shù)語(yǔ)。集體控制，是以多個(gè)參與方一致行動(dòng)為假設(shè)前提，一個(gè)企業(yè)的多個(gè)投資方中，可以識(shí)別出多個(gè)集體控制的組合。而滿足集體控制的多個(gè)組合中，只有實(shí)際通過(guò)合同安排約定，必須“一致同意”進(jìn)行決策，且其聯(lián)合能夠控制被投資方的組合，才能滿足共同控制的定義?？偠灾?，同一控制下企業(yè)合并中具有控制權(quán)的相同多方，與合營(yíng)安排中具有共同控制權(quán)的參與方一致，均必須滿足共同控制的定義和條件，而屬于集體控制的多方僅僅是二者的前提條件。

3.非暫時(shí)性控制

受同一方或相同的多方最終控制并非暫時(shí)性，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上(含1年)。

“非暫時(shí)性”既不是判斷是否符合同一控制下企業(yè)合并定義的充分條件也不是必要條件。比如，在企業(yè)合并前一年內(nèi)（或更短時(shí)間）新成立的主體，不受“非暫時(shí)性”的約束；在企業(yè)合并之后形成的新主體，馬上進(jìn)行IPO，原控制主體從而失去對(duì)其控制權(quán)，也不應(yīng)認(rèn)為不符合同一控制下企業(yè)合并的定義。

事實(shí)上，“非暫時(shí)性”的規(guī)定，僅作為一項(xiàng)“反濫用”的規(guī)定，即為了排除那些出于“粉飾”目的而進(jìn)行的交易。在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體情況判斷是否符合同一控制的實(shí)質(zhì)。

（三）權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用

權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不作為出售或購(gòu)買(mǎi)。因此，權(quán)益結(jié)合法的具體應(yīng)用程序具有以下幾個(gè)特征：（1）被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債以其賬面價(jià)值反映；（2）不確認(rèn)合并產(chǎn)生的新商譽(yù)，任何支付對(duì)價(jià)與所獲得權(quán)益之間的差額，均計(jì)入所有者權(quán)益；（3）合并利潤(rùn)表反映的是合并主體整個(gè)完整年度的成果；（4）比較財(cái)務(wù)報(bào)表是視同被合并方自始并被合并列報(bào)的。