北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任馬永義

伴隨《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》等5項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》3項(xiàng)新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)重大影響以下沒(méi)有活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資所適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大調(diào)整，廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)于此項(xiàng)調(diào)整尚缺乏全面、準(zhǔn)確的理解，對(duì)確認(rèn)計(jì)量環(huán)節(jié)的實(shí)務(wù)處理仍心存疑慮。

自2014年7月1日起，我國(guó)對(duì)重大影響以下的權(quán)益性投資所適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了重大調(diào)整，簡(jiǎn)言之，對(duì)重大影響以下的權(quán)益性投資不再做有、無(wú)活躍市場(chǎng)的區(qū)分，而是要求一并適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《22號(hào)準(zhǔn)則》”）。

而在我國(guó)2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，對(duì)重大影響以下的股權(quán)投資必須區(qū)分有、無(wú)活躍市場(chǎng)而分別適用《22號(hào)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《2號(hào)準(zhǔn)則》”）。

筆者曾進(jìn)行了數(shù)十場(chǎng)針對(duì)2014年新修訂或新發(fā)布的8項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專(zhuān)題授課，通過(guò)授課現(xiàn)場(chǎng)的溝通與交流，發(fā)現(xiàn)有相當(dāng)部分的學(xué)員由于對(duì)《22號(hào)準(zhǔn)則》的理解和把握不夠全面，進(jìn)而導(dǎo)致對(duì)“新規(guī)”的理解尚不夠全面、準(zhǔn)確，對(duì)實(shí)務(wù)工作更是疑慮重重。學(xué)員們普遍認(rèn)為，按照《22號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)于重大影響以下沒(méi)有活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資，因不可能分類(lèi)到“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”和“貸款和應(yīng)收款項(xiàng)”，而只能將其分類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”。

遺憾的是，由于學(xué)員們對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量規(guī)定缺乏全面的把握而形成片面的思維定式，才導(dǎo)致對(duì)“新規(guī)”缺乏全面而準(zhǔn)確的理解。所謂的思維定式具體表現(xiàn)為：金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量包括公允價(jià)值和攤余成本兩種模式，對(duì)于“可供出售金融資產(chǎn)”只能采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，對(duì)于沒(méi)有活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資很難確認(rèn)其公允價(jià)值；既然要按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，“可供出售金融資產(chǎn)”總不該保持在歷史成本而靜止不動(dòng)；盡管可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動(dòng)不會(huì)影響到損益，但因要計(jì)入到“資本公積”不可避免地會(huì)影響到凈資產(chǎn)。由于有了上述思維定式，人們就開(kāi)始普遍地“懷念”過(guò)去，因?yàn)榘闯杀痉ㄟM(jìn)行后續(xù)計(jì)量的“輕松感”一去不復(fù)返了。

嚴(yán)格來(lái)講，廣大實(shí)務(wù)工作者對(duì)“新規(guī)”的重重疑慮完全是沒(méi)有必要的。筆者認(rèn)為，之所以人們形成了上述重重疑慮，是因?yàn)閷?duì)“可供出售金融資產(chǎn)”的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量缺乏全面的理解和把握而至。按照《22號(hào)準(zhǔn)則》規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量?jī)?nèi)容中就包括沒(méi)有活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值不能靠計(jì)量的權(quán)益性投資，而在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)《22號(hào)準(zhǔn)則》則規(guī)定，對(duì)于沒(méi)有活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資應(yīng)采用成本法來(lái)核算。

由此不難看出，即便是“新規(guī)”將重大影響以下沒(méi)有活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資納入《22號(hào)準(zhǔn)則》來(lái)加以確認(rèn)和計(jì)量，實(shí)質(zhì)上仍然可以按照成本法對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，唯一不同的是所應(yīng)用的會(huì)計(jì)科目發(fā)生了變化，即由原來(lái)的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目改變?yōu)椤翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”科目，成本法后續(xù)計(jì)量的本質(zhì)沒(méi)有任何變化，即持有環(huán)節(jié)宣告分派的股利和處置環(huán)節(jié)的轉(zhuǎn)讓所得仍納入“投資收益”科目來(lái)核算。

總之，“新規(guī)”對(duì)重大影響以下沒(méi)有活躍市場(chǎng)的權(quán)益性投資適用的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做出的調(diào)整，無(wú)論是在技術(shù)層面還是在實(shí)務(wù)應(yīng)用層面只是形式上的變化而已，成本法后續(xù)計(jì)量的實(shí)質(zhì)沒(méi)有任何改變。廣大實(shí)務(wù)工作者應(yīng)盡快全面準(zhǔn)確理解和把握“新規(guī)”的精神實(shí)質(zhì)，以“一如既往”的“輕松心態(tài)”將“新規(guī)”落在實(shí)處。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2015年第9期釋規(guī)解義專(zhuān)欄，本文作者為北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教務(wù)部主任馬永義。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。