北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教師管理委員會(huì)主任馬永義

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，當(dāng)母公司減持行為導(dǎo)致其喪失控制權(quán)時(shí)，投資企業(yè)（原母公司）應(yīng)將其對(duì)被投資企業(yè)（原子公司）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量由成本法追溯調(diào)整為權(quán)益法。

2014版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“33號(hào)準(zhǔn)則”）要求母公司在編制喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中對(duì)母公司的減持加以特殊處理。

剩余股權(quán)在個(gè)別報(bào)表層面的追溯調(diào)整、合并報(bào)表層面的重新計(jì)量以及合并報(bào)表層面對(duì)減持的特殊處理交織起來(lái)，就使得喪失控制權(quán)當(dāng)期的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則趨于復(fù)雜化，本文擬對(duì)此加以具體梳理與評(píng)析。

一、剩余股權(quán)在原母公司個(gè)別報(bào)表層面的追溯調(diào)整規(guī)則

原母公司在喪失控制權(quán)當(dāng)期，對(duì)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。換言之，在喪失控制權(quán)這一時(shí)點(diǎn)，應(yīng)將剩余股權(quán)由原來(lái)成本法后續(xù)計(jì)量的結(jié)果追溯調(diào)整為權(quán)益法狀態(tài)。此調(diào)整過(guò)程從技術(shù)層面，可分解為初始計(jì)量環(huán)節(jié)的追溯調(diào)整和原持股期間的追溯調(diào)整兩個(gè)步驟。

1.初始計(jì)量環(huán)節(jié)的追溯調(diào)整

在喪失控制權(quán)這一時(shí)點(diǎn)，應(yīng)推算剩余股權(quán)在初始計(jì)量環(huán)節(jié)按照權(quán)益法計(jì)量的入賬金額，然后將推算所得金額與喪失控制時(shí)點(diǎn)原來(lái)按成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的賬面金額加以比較，進(jìn)而決定該環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理。從技術(shù)層面而言，對(duì)原成本法下剩余股權(quán)的賬面金額，要么不做調(diào)整，要么做調(diào)增處理。調(diào)增處理時(shí)，應(yīng)借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸記：盈余公積、未分配利潤(rùn)。

2.原持股期間的追溯調(diào)整

在喪失控制權(quán)這一時(shí)點(diǎn)，需要依據(jù)被投資單位在原持股期間的相關(guān)資料和信息，按照權(quán)益法的后續(xù)計(jì)量規(guī)則，對(duì)剩余股權(quán)進(jìn)行追溯調(diào)整。其中，購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）至喪失控制權(quán)當(dāng)年年初的追溯調(diào)整金額，應(yīng)調(diào)整記入“盈余公積”、“未分配利潤(rùn)”、“其他綜合收益”科目。喪失控制權(quán)當(dāng)年年初至喪失控制權(quán)日之間的追溯調(diào)整金額，應(yīng)調(diào)整記入“投資收益”、“其他綜合收益”科目。

二、剩余股權(quán)在合并報(bào)表層面的后續(xù)計(jì)量規(guī)則

“33號(hào)準(zhǔn)則”第五十條規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量……”。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》修訂說(shuō)明中對(duì)此項(xiàng)處理規(guī)則給出的解釋是：“……因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)原子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面應(yīng)視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)……”。

簡(jiǎn)言之，假設(shè)在喪失控制權(quán)日母公司將所持有的原子公司股權(quán)全部處置，在同一時(shí)點(diǎn)又按公允價(jià)值將剩余股權(quán)重新獲取。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)規(guī)定在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中也可以得到合理的解釋?zhuān)丛诨钴S市場(chǎng)上，母公司可以將其原來(lái)所持有的股權(quán)全部出售，以獲取控制權(quán)轉(zhuǎn)移的溢價(jià)，同時(shí)再按公允價(jià)值買(mǎi)入剩余股份，以實(shí)現(xiàn)其進(jìn)一步持股的相應(yīng)目的。

三、原母公司減持在喪失控制權(quán)當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的特殊處理規(guī)則

“33號(hào)準(zhǔn)則”第五十條對(duì)喪失控制權(quán)當(dāng)期母公司減持行為在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的處理規(guī)則進(jìn)行明確，即“處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

上述規(guī)定從技術(shù)層面上理解起來(lái)有較大難度，現(xiàn)予以分拆并分別加以解析：

所謂“處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和”就是上文談及的假設(shè)母公司將其原來(lái)所持有的原子公司的股權(quán)全部出售的所得。

所謂”減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額“就是假設(shè)將母公司所持有原子公司股權(quán)全部出售時(shí)，站在整個(gè)集團(tuán)（或合并報(bào)表角度）所失去的對(duì)價(jià)。

所謂“自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”，指的是以購(gòu)買(mǎi)日或合并日原子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為計(jì)算基礎(chǔ)，對(duì)喪失控制權(quán)日原子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)加以影響調(diào)整后（實(shí)務(wù)中是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的調(diào)整分錄環(huán)節(jié)進(jìn)行的），所最終得出的凈資產(chǎn)。

所謂“沖減商譽(yù)”，是指在計(jì)算母公司將所持有原子公司股份全部予以出售的投資收益時(shí)，應(yīng)該將原購(gòu)買(mǎi)日或合并日所形成的商譽(yù)全額予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)并扣減。

所謂“與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益?！保侵刚驹诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的編制角度而言，由于母公司需要將其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中基于成本法的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目按照權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整（實(shí)務(wù)中是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿的調(diào)整分錄環(huán)節(jié)進(jìn)行的），這樣在合并資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)際上已經(jīng)（且應(yīng)該）包含持股期間各子公司所實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益的份額，當(dāng)假設(shè)母公司將所持有的原子公司股權(quán)全部出售時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，自然就應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。

四、喪失控制權(quán)當(dāng)期會(huì)計(jì)處理綜合釋例

假設(shè)：丙公司2×10年6月30日取得丁公司60%的股權(quán)，支付現(xiàn)金為9000萬(wàn)元；當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9500萬(wàn)元，公允價(jià)值為10000萬(wàn)元。

2×12年6月30日，丙公司處置了對(duì)丁公司的一部分股權(quán)，（占丁公司股份的10%），取得價(jià)款為2000萬(wàn)元，處置該部分股權(quán)后，丙公司并未喪失對(duì)丁公司的控制權(quán)，當(dāng)日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10200萬(wàn)元，公允價(jià)值為10700萬(wàn)元。丁公司在2×10年7月1日至2×12年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元，其他綜合收益為100萬(wàn)元。

2×14年6月30日又處置了對(duì)丁公司的一部分股權(quán)（占丁公司股份的30%），取得處置價(jià)款為7500萬(wàn)元，處置后對(duì)丁公司的持股比例降為20%（剩余20%股權(quán)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元），喪失了對(duì)丁公司的控制權(quán)，但對(duì)丁公司仍具有重大影響。當(dāng)日，丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為11600萬(wàn)元，公允價(jià)值為12100萬(wàn)元。2×12年7月1日至2×14年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，其他綜合收益為200萬(wàn)元。

依據(jù)上文所梳理并剖析的喪失控制權(quán)當(dāng)期相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)則，結(jié)合上述釋例中的相關(guān)假設(shè)數(shù)據(jù)，相關(guān)具體會(huì)計(jì)處理如下：

1.剩余20%股權(quán)在原母公司個(gè)別報(bào)表層面的追溯調(diào)整

（1）初始計(jì)量環(huán)節(jié)的追溯調(diào)整

如果剩余的20%股權(quán)一開(kāi)始就按權(quán)益法來(lái)加以初始計(jì)量，其購(gòu)買(mǎi)成本應(yīng)為3000萬(wàn)元，丙公司應(yīng)享有丁公司該時(shí)點(diǎn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額則為2000萬(wàn)元（10000×20%），此情形下，無(wú)需對(duì)丙公司購(gòu)買(mǎi)20%丁公司股權(quán)的投資成本加以調(diào)整，即初始計(jì)量金額仍為3000萬(wàn)元。由于原成本法下所剩余20%股權(quán)的賬面成本恰好也是3000萬(wàn)元（9000×20%/60%)，因此本例中不需要對(duì)丁公司剩余20%的投資成本加以調(diào)整。

（2）原持股期間（2×10年6月30日至2×14年6月30日）的追溯調(diào)整

依據(jù)該釋例中的相關(guān)數(shù)字資料，原持股期間的追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄為：

 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資   4,200,000

      貸：未分配利潤(rùn)     3,240,000

           盈余公積             360,000

           其他綜合收益      600,000

（3）原母公司減持在喪失控制權(quán)當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的特殊處理

依據(jù)該釋例中的相關(guān)數(shù)字資料，原母公司減持在喪失控制權(quán)當(dāng)期合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的特殊處理為：

    借：長(zhǎng)期股權(quán)投資    36,000,000 (注：1)

       貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資   30,000,000(注：2)

               投資收益          6,000,000(注：3)

【注：1】其中，870萬(wàn)元為丙公司轉(zhuǎn)讓丁公司30%股權(quán)的投資成本調(diào)整數(shù)，計(jì)算方法為4500-12100×30%=870（萬(wàn)元）；2580萬(wàn)元為丙公司對(duì)丁公司剩余20%股權(quán)按喪失控制權(quán)日公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整數(shù)，計(jì)算方法為5000-12100×20%=2580（萬(wàn)元）；150萬(wàn)元為丙公司持股期間應(yīng)享有的丁公司其他綜合收益份額的調(diào)整數(shù)，計(jì)算方法為300×50%=150（萬(wàn)元）

【注：2】3000萬(wàn)元為購(gòu)買(mǎi)日（2×10年6月30日）丙公司獲取丁公司60%股權(quán)的商譽(yù)結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)，計(jì)算方法為9000-10000×60%=3000（萬(wàn)元）

【注：3】600萬(wàn)元為丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)增與調(diào)減數(shù)的差額，計(jì)算方法為3600-3000=600（萬(wàn)元）

總之，伴隨“33號(hào)準(zhǔn)則”的修訂，喪失控制權(quán)當(dāng)期原母公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)則趨于復(fù)雜化，技術(shù)層面的理解難度較大，但愿本文的專(zhuān)題解讀對(duì)實(shí)務(wù)界的同行們能夠有所幫助。

本文原載于《新理財(cái)》（公司理財(cái)）2016年第8期。轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處。