會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹

（50-29）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表：“母公司理論”

與“實(shí)體理論”（二）

三、兩種理論對(duì)合并程序的影響

（一）購(gòu)買和處置少數(shù)股東權(quán)益的處理

對(duì)于母公司購(gòu)買和處置部分股權(quán)，導(dǎo)致少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)但不影響控制權(quán)的情況，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面如何進(jìn)行處理，反映了“母公司理論”和“實(shí)體理論”對(duì)母公司股東權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益的不同理解。

1.母公司理論的處理

在母公司理論下，如2008年之前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》和原《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2008年修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》時(shí)的不同意見(jiàn)認(rèn)為：母公司股東向少數(shù)股東購(gòu)買子公司的部分股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)量新增享有子公司凈資產(chǎn)份額，與支付對(duì)價(jià)的差額計(jì)入商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得；母公司股東向少數(shù)股東處置子公司部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)將收到對(duì)價(jià)與減少享有子公司凈資產(chǎn)份額的差額計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的當(dāng)期損益。

支持上述處理的意見(jiàn)認(rèn)為，母公司股東與少數(shù)股東之間的交易，不能采用與母公司回購(gòu)股票、減少權(quán)益的交易相同的會(huì)計(jì)處理，因?yàn)槟腹竟蓶|享有的權(quán)益和少數(shù)股東享有的權(quán)益是不對(duì)等的。他們認(rèn)為，母公司股東承擔(dān)了整個(gè)合并集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)和凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，而子公司的少數(shù)股東僅承擔(dān)了與特定子公司相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，二者所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不相同。

母公司理論的支持者認(rèn)為，在子公司中所占權(quán)益份額的增長(zhǎng)可能給母公司提供額外的收益。盡管已經(jīng)獲得了控制，但是在子公司權(quán)益中更高的份額可能給母公司帶來(lái)更多的協(xié)同效應(yīng)，比如，通過(guò)達(dá)到公司法等法律法規(guī)規(guī)定的法律標(biāo)準(zhǔn)，這將有助于提高對(duì)子公司的控制水平。如果新增權(quán)益份額的取得是通過(guò)熟悉情況的交易雙方自愿通過(guò)等價(jià)交易取得的，這些新增的收益就會(huì)在新增購(gòu)買價(jià)格中體現(xiàn)出來(lái)了。因此，母公司理論認(rèn)為，母公司股東購(gòu)買少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)確認(rèn)新增的商譽(yù)份額，并按照支付對(duì)價(jià)超過(guò)新增享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額來(lái)計(jì)量。

相對(duì)應(yīng)的，由于母公司股東受整個(gè)合并集團(tuán)業(yè)績(jī)的影響，而少數(shù)股東僅受某個(gè)特定子公司業(yè)績(jī)的影響，當(dāng)母公司股東處置子公司的部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)時(shí)，在合并利潤(rùn)表中反映處置部分股權(quán)產(chǎn)生的利得，從而體現(xiàn)對(duì)母公司股東的業(yè)績(jī)影響，是適當(dāng)?shù)姆椒ā?/span>

2.實(shí)體理論的處理

相反的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2008年修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》時(shí)，對(duì)母公司股東購(gòu)買或處置部分股權(quán)但不影響控制權(quán)，采用了與“母公司理論”不同的處理，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司也在2008年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》引入了相同的處理方法，該處理方法進(jìn)一步體現(xiàn)了“實(shí)體理論”對(duì)少數(shù)股東和母公司股東的同等待遇。

修訂后的處理規(guī)定，在獲取了對(duì)子公司的控制權(quán)后，母公司在子公司中享有權(quán)益份額的變動(dòng)，如不影響控制權(quán)的變動(dòng)，則按照權(quán)益性交易（即與所有者以其所有者的身份進(jìn)行的交易）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即，母公司因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）而不是確認(rèn)為商譽(yù)或當(dāng)期損益。此時(shí)，新增享有子公司凈資產(chǎn)份額，也不會(huì)以購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量。

在“實(shí)體理論”下，母公司股東和少數(shù)股東均屬于整個(gè)合并集團(tuán)的股東，具有相同的地位。母公司股東向少數(shù)股東購(gòu)買或出售子公司的部分股權(quán)，僅屬于股東之間享有子公司權(quán)益份額的重新分配，并不會(huì)影響整個(gè)合并集團(tuán)所控制的資源，母公司股東購(gòu)買子公司部分股權(quán)，不會(huì)導(dǎo)致新的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得產(chǎn)生，母公司股東處置子公司部分股權(quán)但不喪失控制權(quán)，也不會(huì)影響合并主體的當(dāng)期損益，因此，母公司股東和少數(shù)股東享有子公司份額的增加或減少，均通過(guò)所有者權(quán)益（資本公積）進(jìn)行調(diào)整。

（二）少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量和對(duì)應(yīng)商譽(yù)的處理

在采用“購(gòu)買法”對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理時(shí)，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益采用公允價(jià)值計(jì)量或直接以享有子公司凈資產(chǎn)份額計(jì)量，相應(yīng)的，確認(rèn)（通常稱為“完全商譽(yù)法”）或不確認(rèn)（通常稱為“部分商譽(yù)法”）少數(shù)股東享有的商譽(yù)份額，也體現(xiàn)了“實(shí)體理論”和“母公司理論”對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的不同處理。目前，我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則尚未要求在“購(gòu)買法”下以公允價(jià)值對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行計(jì)量，對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)也僅采用“部分商譽(yù)法”。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》要求在滿足特定條件下，可選擇采用“完全商譽(yù)法”，《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則》則要求必須采用“完全商譽(yù)法”。

1.母公司理論的處理

在采用“購(gòu)買法”對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理時(shí)，對(duì)少數(shù)股東權(quán)益以享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額計(jì)量，則不會(huì)產(chǎn)生對(duì)應(yīng)于少數(shù)股東的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得。相對(duì)應(yīng)的，母公司股東的投資成本則以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并相應(yīng)確認(rèn)母公司股東享有的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得。在該方法下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)，僅包括母公司股東享有的份額，并未包含少數(shù)股東享有的份額，通常被稱為“部分商譽(yù)法”。在該方法下，并未完整反映這個(gè)合并主體的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得的確認(rèn)，并未體現(xiàn)母公司股東和少數(shù)股東的同等地位，僅體現(xiàn)了“母公司理論”。

在“部分商譽(yù)法”下帶來(lái)的一個(gè)問(wèn)題，是對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理。如果初始投資時(shí)，按母公司持股比例確認(rèn)了一項(xiàng)歸屬于母公司股東的商譽(yù)，后續(xù)期間，母公司出售相關(guān)子公司股權(quán)但未喪失控制權(quán)，導(dǎo)致母公司的持股比例發(fā)生變動(dòng)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)按減少的持股比例，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原確認(rèn)歸屬于母公司股東的商譽(yù)？

由于初始投資時(shí)并未確認(rèn)少數(shù)股東享有的商譽(yù)份額，因此，如果按減少的母公司股東持股比例結(jié)轉(zhuǎn)歸屬于母公司商譽(yù)，則將導(dǎo)致合并主體的原商譽(yù)金額發(fā)生變動(dòng)。但是，根據(jù)商譽(yù)確認(rèn)的基本原則，只有在控制權(quán)發(fā)生變化時(shí)，才會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)金額的變動(dòng)。而母公司處置部分股權(quán)并未導(dǎo)致控制權(quán)變動(dòng)，按母公司持股比例結(jié)轉(zhuǎn)將導(dǎo)致與商譽(yù)確認(rèn)的基本原則相矛盾。相反，如果母公司股東的持股比例減少，但不相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)商譽(yù)，則無(wú)法如實(shí)反映歸屬于母公司股東的商譽(yù)份額。

總之，在“部分商譽(yù)法”下，由于對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)采用了“母公司理論”，未考慮歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)份額，則后續(xù)母公司股東對(duì)子公司持股比例發(fā)生變動(dòng)時(shí)，對(duì)商譽(yù)是否進(jìn)行后續(xù)處理也無(wú)法合理解決。我們認(rèn)為，為遵循商譽(yù)確認(rèn)的基本原則，并保持初始和后續(xù)計(jì)量所依據(jù)理論的前后一致，在現(xiàn)行的“部分商譽(yù)法”下，母公司處置部分股權(quán)但未喪失控制權(quán)時(shí)，不應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)原確認(rèn)的商譽(yù)金額，除非經(jīng)減值測(cè)試，該商譽(yù)已發(fā)生減值。

2.實(shí)體理論的處理

現(xiàn)行《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，在采用“購(gòu)買法”對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理時(shí)，如果少數(shù)股東權(quán)益代表了一項(xiàng)對(duì)被投資方的所有者權(quán)益，且賦予少數(shù)股東按持股比例享有被投資方凈資產(chǎn)份額，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，可選擇以公允價(jià)值或者享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額來(lái)計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益。當(dāng)選擇以公允價(jià)值計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，其與享有被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，將確認(rèn)一項(xiàng)歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)或廉價(jià)購(gòu)買利得。在該方法下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)同時(shí)包括了歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的金額，通常被稱為“完全商譽(yù)法”?！巴耆套u(yù)法”將少數(shù)股東視為與母公司股東具有同等地位，從而更加符合“實(shí)體理論”的原則。

在“完全商譽(yù)法”下，則可以前后一致的解決前述商譽(yù)的后續(xù)處理問(wèn)題。在采用“購(gòu)買法”進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，采用公允價(jià)值對(duì)少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行計(jì)量，則所確認(rèn)的商譽(yù)包括歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的金額。后續(xù)期間，如果母公司收購(gòu)或處置部分股權(quán)但不影響控制權(quán)時(shí)，除將子公司的按初始收購(gòu)日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，按股權(quán)變動(dòng)比例在母公司股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行重新分配以外，對(duì)已確認(rèn)商譽(yù)也按股權(quán)變動(dòng)比例在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行重新分配。此時(shí)，商譽(yù)金額的內(nèi)部重新分配，不會(huì)影響已確認(rèn)商譽(yù)的總額，符合商譽(yù)確認(rèn)的基本原則。同時(shí)，按股權(quán)變動(dòng)比例相互結(jié)轉(zhuǎn)歸屬于母公司股東和少數(shù)股東的商譽(yù)，也如實(shí)反映了母公司股東和少數(shù)股東享有被投資方可辨認(rèn)和不可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額已發(fā)生變動(dòng)的交易結(jié)果。