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2014年12月31日，A公司自非關(guān)聯(lián)方B公司購入其持有子公司C公司60%股權(quán)，A公司獲得C公司控制權(quán)。協(xié)議約定，A公司購買價款為1億元。B公司在協(xié)議中承諾，如果C公司未來三年凈利潤未達(dá)到盈利預(yù)測報告目標(biāo)，則B公司將以現(xiàn)金方式向C公司補償差額部分。具體盈利目標(biāo)及實際實現(xiàn)凈利潤如下： 問題： C公司在個別財務(wù)報表層面及A、C公司合并財務(wù)報表層面，如何對上述補償進(jìn)行會計處理？ 案例分析： 一、企業(yè)并購中的對賭協(xié)議 案例1.1、案例1.2中的情形，屬于企業(yè)合并中的或有對價，涉及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第32號——金融工具：列報》的相關(guān)規(guī)定。 或有對價，通常指如果特定未來事項發(fā)生或滿足特定條件，作為換取對被購買方的控制交易的一部分，購買方向被購買方原所有者轉(zhuǎn)移額外資產(chǎn)或權(quán)益的義務(wù)。然而，或有對價也給了購買方這樣的權(quán)利：當(dāng)滿足特定條件時，購買方之前轉(zhuǎn)移的對價應(yīng)被歸還。值得注意的是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）中的或有對價，主要是與未來發(fā)生的交易或事項相關(guān)；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》及《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中所規(guī)范的或有事項，是由過去的交易或事項形成的不確定事項。二者在概念上有所區(qū)別，并且，在企業(yè)合并中所涉及的或有事項，實際上不再適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》及《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，而需要根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。二者具體處理差異參見后述案例1.3的分析。 案例1.1 會計處理分析 （一）初始確認(rèn)和計量 首先，需確定該或有支付是屬于企業(yè)合并中的或有對價，還是屬于獨立于企業(yè)合并的單獨交易。根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）應(yīng)用指南中關(guān)于“對雇員或出售方股東的或有安排[準(zhǔn)則第52段（2）的應(yīng)用]”，在考慮對職工或出售方股東的或有支付安排是否屬于企業(yè)合并的一部分時，需考慮確定對價的規(guī)則等因素。本案例中，或有支付的定價是基于未來被收購方收益的倍數(shù)，表明該支付實質(zhì)上是對被購買方公允價值的核實和調(diào)整，因此，該或有支付屬于企業(yè)合并中的或有對價。實務(wù)中，如果對職工或被收購方的或有支付是按未來收益的特定百分比確定，則可能表明該支付實質(zhì)上是對未來收益的分紅，而不是對交易標(biāo)的公允價值的核實和調(diào)整，不屬于企業(yè)合并中的或有對價，應(yīng)作為單獨的交易進(jìn)行處理。 在確定或有支付屬于企業(yè)合并中的或有對價后，需根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第32號——金融工具：列報》的規(guī)定，判斷該或有對價是屬于一項金融負(fù)債還是一項權(quán)益工具。本案例中，由于收購方A公司基于被收購方C公司未來凈利潤指標(biāo)，相應(yīng)向B公司支付或不支付現(xiàn)金。而C公司未來能達(dá)到的凈利潤指標(biāo)，受C公司經(jīng)營環(huán)境等多種因素影響，不屬于A公司可控制事項，A公司無法無條件的避免該支付義務(wù)，因此，該或有對價屬于一項金融負(fù)債。 接下來，A公司需估計該或有對價的公允價值。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》，對負(fù)債的公允價值估計，應(yīng)當(dāng)基于市場參與者的角度，且不限于采用何種估值技術(shù)。針對本案例情況，可以采用“概率加權(quán)平均法”來對或有對價公允價值進(jìn)行估計，根據(jù)案例所述三種盈利目標(biāo)的發(fā)生概率，或有對價初始確認(rèn)的公允價值計算如下： 或有對價公允價值=（40%×0） （40%×1500×2） （20%×2500×3）=2700萬元（實務(wù)中，需采用合理折現(xiàn)率，對該金額進(jìn)行折現(xiàn)。本案例不再考慮折現(xiàn)。） 在確定所估計的或有對價公允價值后，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）規(guī)定，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在收購日的公允價值計入企業(yè)合并成本。收購日，A公司在個別財務(wù)報表層面，應(yīng)將該對價作為購入C公司長期股權(quán)投資成本，會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資——C公司 2700 貸：預(yù)計負(fù)債 2700 在合并財務(wù)報表層面，通過長期股權(quán)投資與享有C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的抵銷分錄，該或有對價最終影響了商譽或負(fù)商譽的金額。 （二）后續(xù)確認(rèn)和計量 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第32號——金融工具：列報》，或有對價如果分類為金融負(fù)債的，后續(xù)期間，應(yīng)按該負(fù)債的公允價值進(jìn)行處理，公允價值相關(guān)變動計入當(dāng)期損益。本案例中，2015年末、2016年末，A公司均應(yīng)基于C公司實際實現(xiàn)凈利潤情況，合理調(diào)整預(yù)計負(fù)債的后續(xù)價值。 本案例中，假設(shè)2015年末，A公司根據(jù)已實現(xiàn)的凈利潤，按前述“概率加權(quán)平均法”合理估計當(dāng)年末該或有對價公允價值變?yōu)?800萬元，則該年度會計處理分錄如下： 借：公允價值變動損益 100 貸：預(yù)計負(fù)債 100 2016年末，根據(jù)實際實現(xiàn)凈利潤，計算應(yīng)向B公司支付對價金額為：（750 1050）×2=3600萬元，該金額與預(yù)計負(fù)債估計金額的差異，在當(dāng)年計入當(dāng)期損益，會計處理分錄如下： 借：預(yù)計負(fù)債 2800 營業(yè)外支出 800 貸：銀行存款 3600 案例1.2 會計處理分析 與案例1.1相反，案例1.2中可能接受補償?shù)氖瞧髽I(yè)合并中的收購方，由于該補償實質(zhì)上也是對被收購方公允價值的進(jìn)一步保證和調(diào)整，因此，該或有補償也屬于企業(yè)合并中的或有對價。 同時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》及《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》中衍生工具的定義： “衍生工具，是指本準(zhǔn)則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同： （一）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系； （二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資； （三）在未來某一日期結(jié)算?！?/span> 本案例中，該補償款是以C公司未來凈利潤為基礎(chǔ)，屬于與合同雙方有特定關(guān)系的非金融變量，不滿足上述定義中的條件（一），因此，該補償款不屬于衍生工具。 （一）初始確認(rèn)和計量 本案例中，由于盈利預(yù)測報告已對被投資方C公司未來業(yè)績作出合理估計，基于盈利預(yù)測報告，在收購日，A公司預(yù)計未來收到B公司補償?shù)目赡苄詾榱悖丛摶蛴袑r公允價值為零。因此，在收購日，A公司不需要對該或有對價進(jìn)行會計處理，以實際價款1億元作為合并成本即可。 （二）后續(xù)確認(rèn)和計量 在后續(xù)期間，根據(jù)C公司實際實現(xiàn)凈利潤，B公司將以現(xiàn)金向A公司進(jìn)行補償。本案例中，補償款是直接向A公司補償，該補償是基于收購日，無關(guān)聯(lián)關(guān)系的雙方正常購銷交易而產(chǎn)生的，不屬于權(quán)益性交易，因此，在A公司個別財務(wù)報表層面及合并財務(wù)報表層面，所收到補償款均應(yīng)計入當(dāng)期損益。會計處理分錄如下： 2015年末，B公司按合同約定向A公司支付補償： 借：銀行存款 250 貸：營業(yè)外收入 250 2016年末，B公司按合同約定向A公司支付補償： 借：銀行存款 200 貸：營業(yè)外收入 200 2017年末： 由于當(dāng)年C公司超額完成對賭協(xié)議中的盈利目標(biāo)，B公司不再對A公司進(jìn)行補償，故A公司無需進(jìn)行會計處理。 此外，由于2015年、2016年C公司均為完成盈利目標(biāo)，因此，需關(guān)注合并財務(wù)報表層面，與收購C公司相關(guān)的商譽是否已發(fā)生減值。 本案例中，如果B公司承諾的業(yè)績補償對象是被收購方C公司，則在C公司個別財務(wù)報表層面，該交易屬于權(quán)益性交易。因此，C公司收到補償款時，在個別財務(wù)報表層面應(yīng)計入資本公積；在A、C公司合并財務(wù)報表層面，再將該金額調(diào)整為營業(yè)外收入。 案例1.3 會計處理分析 案例1.3涉及被收購方原股東對收購方的補償，且補償事項是基于被收購方的特定資產(chǎn)或負(fù)債，屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）中的補償性資產(chǎn)。補償性資產(chǎn)，與案例1.2、案例1.3中或有對價的區(qū)別，在于補償性資產(chǎn)是基于特定資產(chǎn)或負(fù)債的，而或有對價通常是基于整體事項，如被收購方凈利潤等。 （一）初始確認(rèn)和計量 根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）第27至28段規(guī)定，對于補償性資產(chǎn)，在確認(rèn)被補償項目的同時，購買方應(yīng)確認(rèn)一項補償性資產(chǎn)，且以與被補償項目相同的基礎(chǔ)計量，并且需要對無法收回的金額計提估價備抵。 本案例中，被補償項目為C公司未決訴訟，因此，對B公司可能補償?shù)慕痤~，與該未決訴訟的估計一致。本案例中，該未決訴訟適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》及《國際會計準(zhǔn)則第37號——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，C公司經(jīng)合理估計，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債450萬元。由于該預(yù)計負(fù)債低于B公司承諾補償界限500萬元，因此，在收購日，A公司不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)補償性資產(chǎn)，無需對該承諾進(jìn)行賬務(wù)處理。 （二）后續(xù)確認(rèn)和計量 本案例中，由于該未決訴訟屬于收購日即存在事項，交易雙方定價實際上屬于基于該不確定事項的臨時金額，B公司承諾的可能補償金額，實際上屬于對合并對價的調(diào)整。因此，根據(jù)該未決訴訟的判決期限，可能適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）中“計量期”調(diào)整事項。即，如果不確定事項在收購日后12個月內(nèi)確定，則可調(diào)整收購日所確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽金額；如果不確定事項在收購日后12個月之后確定，則應(yīng)計入當(dāng)期損益。因此，案例處理分兩種情況： （1）未決訴訟于2015年6月30日完結(jié) 此時，未決訴訟在收購日后12月內(nèi)完結(jié)，屬于可調(diào)整初始確認(rèn)商譽或負(fù)商譽事項。因此，A公司按約定應(yīng)收B公司補償款為150萬元。在A公司個別財務(wù)報表層面，該筆補償款會計處理分錄為： 借：其他應(yīng)收款 150 貸：長期股權(quán)投資——C公司 150 在合并財務(wù)報表層面，通過長期股權(quán)投資與C公司凈資產(chǎn)抵銷，該補償款實際上將影響初始確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽金額。即： 借：商譽（或負(fù)商譽） -150 貸：長期股權(quán)投資——C公司 -150 （2）未決訴訟于2016年3月31日完結(jié) 此時，未決訴訟在收購日后12月以后完結(jié)，已無法使用“計量期”調(diào)整，因此，在A公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表中，所收到補償款均應(yīng)計入當(dāng)期損益，不再調(diào)整初始確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽。會計分錄如下： 借：其他應(yīng)收款 150 貸：營業(yè)外收入 150 需要注意的是，如果補償金額是基于未來事項，例如，被收購方未來收入、凈利潤等指標(biāo)，則無論該未來事項是否在收購日12月以內(nèi)，均不屬于“計量期”調(diào)整事項，應(yīng)在收到相關(guān)補償金額時計入當(dāng)期損益，不得調(diào)整初始確認(rèn)的商譽或負(fù)商譽金額。 案例1.4 會計處理分析 案例1.4屬于同一控制下企業(yè)合并，理論上，案例所涉及補償金額也屬于交易對價的調(diào)整事項，但是，由于同一控制下企業(yè)合并總體原則是將交易視為集團(tuán)最終控制方的資源重組，整體屬于權(quán)益性交易，因此，交易雙方對交易對價的相關(guān)調(diào)整，均調(diào)整資本公積（或留存收益），不存在調(diào)整商譽或當(dāng)期損益處理。同時，同一控制下企業(yè)合并也不存在“計量期”調(diào)整概念。 （一）初始確認(rèn)和計量 與前述非同一控制下企業(yè)合并對或有對價的初始確認(rèn)和計量原則一致，由于盈利預(yù)測合理估計能達(dá)到盈利目標(biāo)，故不確認(rèn)可能收到的業(yè)績補償。 （二）后續(xù)確認(rèn)和計量 后續(xù)期間，根據(jù)合同約定收到的補償款，無論是針對收購方還是被收購方，在個別財務(wù)報表層面和合并財務(wù)報表層面，均計入資本公積（或留存收益）。本案例中，補償對象為被收購方C公司，C公司賬務(wù)處理如下： 2015年末：無需賬務(wù)處理。 2016年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務(wù)報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。 2017年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務(wù)報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。 案例背景： 案例1.5 2014年12月31日，A公司自非關(guān)聯(lián)方B公司購入其持有子公司C公司45%股權(quán)，購買價格為經(jīng)評估價格1.15元/股。收購?fù)瓿珊?，B公司仍持有C公司10%股權(quán)（共500萬股），并享有該部分股權(quán)相關(guān)股東權(quán)益。收購協(xié)議約定，在收購?fù)瓿砂肽旰螅?015年6月30日后）任意時點，A公司有權(quán)視C公司股權(quán)市場價格變動，以1.2元/股價格向B公司購買其持有C公司的剩余10%股份。根據(jù)C公司章程，C公司的股東大會對其相關(guān)活動進(jìn)行決策，其下一次股東大會計劃在2015年7月下旬舉行。 問題：A公司如何對上述看漲期權(quán)進(jìn)行會計處理？ 案例1.6 2014年12月31日，A公司自非關(guān)聯(lián)方B公司購入其持有子公司C公司60%股權(quán)，A公司獲得C公司控制權(quán)，購買價格為經(jīng)評估價格1.15元/股。收購?fù)瓿珊?，B公司仍持有C公司10%股權(quán)（共500萬股），并享有該部分股權(quán)相關(guān)股東權(quán)益。收購協(xié)議約定，在收購?fù)瓿梢荒旰螅?015年12月31日后）任意時點，B公司有權(quán)視C公司股權(quán)市場價格變動，以1.2元/股價格向A公司出售其持有C公司的剩余10%股份。 問題：A公司如何對上述看跌期權(quán)進(jìn)行會計處理？ 案例分析： 一、企業(yè)并購中的對賭協(xié)議（續(xù)） 案例1.5 會計處理分析 案例1.5的情況是收購方在獲得對子公司的控制權(quán)時，獲得了一項收購子公司少數(shù)股東權(quán)益的看漲期權(quán)，此時，需要考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2014年修訂）及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》中有關(guān)潛在表決權(quán)的規(guī)定。兩項準(zhǔn)則均規(guī)定，在評估控制權(quán)時，如果投資方持有被投資方表決權(quán)不足半數(shù)以上，則投資方應(yīng)考慮其持有的潛在表決權(quán)及其他方持有的潛在表決權(quán)，以確定其是否擁有權(quán)力，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。在考慮此類潛在表決權(quán)時，需考慮其是否為實質(zhì)性權(quán)利?！秶H財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南第B23段規(guī)定： “確定權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利需要考慮所有事實和情況后進(jìn)行判斷。在進(jìn)行判斷時需要考慮的因素包括但不限于：…權(quán)利持有人能否從行使權(quán)利中獲利。例如，被投資方潛在表決權(quán)的持有人應(yīng)當(dāng)考慮該工具的行權(quán)價格或轉(zhuǎn)換價格。當(dāng)該工具是價內(nèi)工具或者投資方能在行權(quán)或轉(zhuǎn)換中因其他原因獲利時（例如可以實現(xiàn)投資方與被投資方的協(xié)同效應(yīng)），潛在表決權(quán)的條款和條件就更可能是實質(zhì)性的。” 案例1.5中，A公司所獲得看漲期權(quán)的行權(quán)價格為1.2元/股，略高于C公司當(dāng)前公允價值1.15元/股，很可能屬于價內(nèi)期權(quán)，A公司是能夠從該期權(quán)中獲得的，因此，該潛在表決權(quán)很可能是實質(zhì)性權(quán)利。相反，如果本案例中的看漲期權(quán)在收購日并未確定，而是基于未來某一時點C公司的股票市價，則該潛在表決權(quán)很可能不是實質(zhì)性權(quán)利。 《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南第B24段同時規(guī)定，實質(zhì)性權(quán)利通常是當(dāng)前可執(zhí)行的，但在某些情況下，當(dāng)前不可執(zhí)行的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利。本案例中，A公司看漲期權(quán)在半年后可行權(quán)，且行權(quán)將對A公司有利，而C公司股東大會在該看漲期權(quán)行權(quán)之后。也就是說，當(dāng)C公司需要對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，A公司即有能力獲得剩余10%的決策權(quán)。因此，雖然潛在的10%表決權(quán)在收購日尚未可執(zhí)行，但它已屬于一項現(xiàn)時的實質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)在判斷是否具有控制權(quán)時，將該部分可獲得的權(quán)利納入考慮。即，A公司在收購日可獲得的實質(zhì)性表決權(quán)為已實際購買的45%股權(quán)，加上潛在的10%表決權(quán)，從而使其持有C公司的實質(zhì)性表決權(quán)超過了半數(shù)，A公司在收購日即獲得了C公司的控制權(quán)。 在判斷控制權(quán)時，A公司按上述分析將看漲期權(quán)納入考慮范圍。在A公司合并財務(wù)報表中，計算歸屬于母公司股東的權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益時，需遵循《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南第B89、B90段的規(guī)定：當(dāng)存在潛在表決權(quán)或其他包含潛在表決權(quán)的衍生工具時，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)僅以現(xiàn)存所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定分配給母公司和非控制性權(quán)益的損益以及權(quán)益變動的份額，無須考慮潛在表決權(quán)或者其他衍生工具可能行權(quán)或轉(zhuǎn)換，除非投資方在當(dāng)前獲得與所有者權(quán)益有關(guān)的回報而在實質(zhì)上擁有現(xiàn)存所有者權(quán)益。本案例中，在收購日至A公司實際執(zhí)行該看漲期權(quán)之前，B公司仍然享有剩余10%股權(quán)相關(guān)的股東權(quán)益，即A公司并未獲得該部分股權(quán)有關(guān)的回報，A公司實質(zhì)上尚未擁有該部分股權(quán)的現(xiàn)存所有者權(quán)益。因此，A公司在編制收購日至看跌期權(quán)行權(quán)日之間的合并財務(wù)報表時，仍然按45%比例計算其享有C公司的所有者權(quán)益份額。相反，如果交易合同使A公司能夠獲得10%股權(quán)行權(quán)日之前相關(guān)的股利分配等回報，則A公司應(yīng)按45% 10%持股比例計算其享有C公司的所有者權(quán)益份額。 案例1.6 會計處理分析 案例1.6屬于收購?fù)瑫r授予原股東（少數(shù)股東）一項看跌期權(quán)，首先應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》“第二十一章 企業(yè)合并”及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》（2008修訂）判斷是否屬于企業(yè)合并交易的一部分，相應(yīng)作為或有對價或單獨交易進(jìn)行處理。本案例中，在案例假設(shè)條件下，該看跌期權(quán)很可能不屬于企業(yè)合并的一部分，應(yīng)作為一項單獨交易進(jìn)行處理，并且，由于該看跌期權(quán)實質(zhì)上是基于被投資方股票價格，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》及《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》，該看跌期權(quán)屬于一項衍生工具。 案例情況的處理難點在于，現(xiàn)行國際國內(nèi)準(zhǔn)則下，對此類由母公司股東授予子公司少數(shù)股東的看跌期權(quán)，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則與合并財務(wù)報表準(zhǔn)則、個別財務(wù)報表準(zhǔn)則等存在矛盾。例如，根據(jù)金融工具列報和金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，此類衍生工具很可能屬于一項金融負(fù)債，在后續(xù)期間，該金融負(fù)債公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益。但是根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，由于此類交易發(fā)生在母公司股東和少數(shù)股東之間，且未導(dǎo)致對子公司控制權(quán)發(fā)生變動，因此，此類交易產(chǎn)生的利得或損失，在集團(tuán)合并財務(wù)報表層面，應(yīng)作為權(quán)益性交易，調(diào)整資本公積（或留存收益），而不是計入當(dāng)期損益。 針對該問題，國際財務(wù)報告解釋委員會于2006年、2011年、2012年、2013年間有過多次討論，甚至于2012年5月發(fā)布了一項解釋公告征求意見稿（《向非控制性權(quán)益簽出看跌期權(quán)》），該征求意見稿中，偏向于將此類看跌期權(quán)按金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，而不是合并財務(wù)報表等準(zhǔn)則進(jìn)行處理。但是，由于該問題涉及到金融負(fù)債和權(quán)益工具的基本定義等復(fù)雜問題，國際財務(wù)報告解釋委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會至今未對該問題得出明確處理意見。 實務(wù)中，對于此類交易，需要根據(jù)具體事項和情況，結(jié)合金融工具相關(guān)準(zhǔn)則和合并財務(wù)報表準(zhǔn)則、個別財務(wù)報表準(zhǔn)則等，選擇適當(dāng)?shù)臅嬏幚碚摺?/span> 本案例中，由于B公司實際仍然享有C公司10%股權(quán)相應(yīng)股東權(quán)益，因此，A公司實際上并未享有該看跌期權(quán)對應(yīng)股份的當(dāng)前所有權(quán)。因此，可不采用上表中的方法1，而是在方法2、3、4中選擇一種政策，并一致的應(yīng)用于同類交易中。 假設(shè)本案例中A公司選擇方法2進(jìn)行會計處理，則收購日合并財務(wù)報表中，首先按10%股份確認(rèn)B公司享有的少數(shù)股東權(quán)益。后續(xù)期間，按持股比例確認(rèn)相關(guān)股利分配，調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益余額。同時，由于該看跌期權(quán)屬于A公司無法無條件避免的一項支付義務(wù)，因此，該看跌期權(quán)應(yīng)分類為一項金融負(fù)債。 對于該金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額，A公司應(yīng)采用相關(guān)期權(quán)估值技術(shù)進(jìn)行估計。由于本案例中的看跌期權(quán)已約定了行權(quán)價格，該看跌期權(quán)的公允價值應(yīng)反映該行權(quán)價格與未來行權(quán)日該股票市場價格之間的差額。相反，如果該看跌期權(quán)并未約定固定行權(quán)價格，而是以未來行權(quán)日該股票的市場價格為行權(quán)價格，則該看跌期權(quán)的初始確認(rèn)金額為零。 在后續(xù)期間，該金融負(fù)債應(yīng)采用公允價值計量，并且，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》及《國際會計準(zhǔn)則第39號——金融工具：確認(rèn)和計量》，該金融負(fù)債后續(xù)公允價值變動，直接計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。 案例背景： 案例2.1 2014年12月31日，A公司引入風(fēng)險投資基金B(yǎng)公司，B公司向A公司增資5000萬元，占A公司已發(fā)行普通股比例為5%，對A公司不具有控制、共同控制或重大影響。投資協(xié)議約定，若A公司于2017年12月31日前未能在A股市場成功上市，則A公司將向B公司回購其持有全部股權(quán)，回購價格為出資本金加8%的年化利息。 問題：A公司如何對B公司投入資金進(jìn)行會計處理？A公司于2017年12月31日未能上市或達(dá)到上市，應(yīng)當(dāng)分別如何進(jìn)行會計處理？ 案例2.2 2014年12月31日，A公司引入風(fēng)險投資基金B(yǎng)公司，B公司向A公司增資5000萬元，占A公司已發(fā)行普通股比例為5%，對A公司不具有控制、共同控制或重大影響。投資協(xié)議約定，若A公司于2017年12月31日前未成功上市，則A公司母公司S公司將向B公司回購其持有全部股權(quán)，回購價格為出資本金加8%的年化利息。 問題：A公司個別財務(wù)報表層面如何對B公司投入資金進(jìn)行會計處理？S公司合并財務(wù)報表層面如何對B公司投入資金進(jìn)行會計處理？ 案例分析： 2.1 會計處理分析 案例2.1的對賭條款涉及在特定條件下按照事先約定的固定或可確定的價格回購該部分增資股份，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（2014年修訂）及《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第32號——金融工具：列報》的相關(guān)規(guī)定。 案例中，A公司基于未來上市或不上市事項，以固定或可確定的金額向風(fēng)險投資基金B(yǎng)公司回購其股份。由于能否上市屬于A公司自身無法控制事項， A公司無法無條件避免向B公司支付現(xiàn)金的義務(wù)，因此，A公司所吸收B公司投資款，在會計實質(zhì)上屬于金融負(fù)債而不是權(quán)益工具。由于工商登記等法律手續(xù)中，B公司投資款已作為A公司實收資本登記，此類情況下涉及法律認(rèn)定和會計認(rèn)定的協(xié)調(diào)問題。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》中有關(guān)“限制性股票”法律認(rèn)定和會計認(rèn)定的協(xié)調(diào)方法，本案例中，A公司在收到B公司投資款時會計處理為： 借：銀行存款 5000 貸：實收資本 5000 同時，按回購義務(wù)的攤余成本（本案例不考慮折現(xiàn)因素）確認(rèn)金融負(fù)債并進(jìn)行后續(xù)計量： 借：庫存股 5000 貸：應(yīng)付債券 5000 后續(xù)期間，A公司應(yīng)按合同約定利率計提利息： 2015年末： 借：財務(wù)費用 400 貸：應(yīng)付債券 400 2016年末： 借：財務(wù)費用 400 貸：應(yīng)付債券 400 2017年，假設(shè)A公司未上市成功，應(yīng)按合同約定回購股份： 借：財務(wù)費用 400 貸：應(yīng)付債券 400 借：應(yīng)付債券 6200 貸：銀行存款 6200 借：實收資本 5000 貸：庫存股 5000 2017年，假設(shè)A公司上市成功，B公司將繼續(xù)持有該公司股權(quán)，則應(yīng)將應(yīng)付債券轉(zhuǎn)為權(quán)益： 借：應(yīng)付債券 6200 貸：庫存股 5000 資本公積——資本溢價（或留存收益） 1200 案例2.2 會計處理分析 案例2.2與案例2.1的差異在于，回購義務(wù)由被投資方母公司S公司承擔(dān)，而不是由A公司直接承擔(dān)，因此，在A公司個別財務(wù)報表層面，B公司投入資金仍然作為實收資本核算。而在S、A公司合并財務(wù)報表層面，B公司投入資金應(yīng)重分類為一項金融負(fù)債，并按案例2.1的處理原則進(jìn)行后續(xù)處理。 |
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