某集團公司B下屬A公司有三個股東，分別是B40%、C35%和D25%，其中D為B的全資子公司，也就是或B公司共持有A公司65%股權。C公司為與B集團公司及其下屬公司無關聯(lián)關系的自然人
同一基準日B公司準備將其直接持有A的40%股權轉讓給控股子公司E，同時，C公司也將其持有A公司的35%股權轉讓給E公司，是否構成同一控制下企業(yè)合并？

 

本案例中，E公司向其母公司B取得A公司40%股權的交易，以及E公司向少數(shù)股東C取得B公司35%股權的交易，應當作為兩項單獨的交易，分別按照各自適用的會計原則進行會計處理：
1．E公司向其母公司B取得A公司40%股權的交易：由于參與合并的雙方A和E在交易前后都處于同一最終控制方B的控制下，并且控制是非暫時性的，因此應當按照同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則進行處理。
2．E公司向少數(shù)股東C取得A公司35%股權的交易：收購少數(shù)股東C所持A公司35%股權屬于購買少數(shù)股權的交易，應按《企業(yè)會計準則解釋第2號》第二條關于購買少數(shù)股權的相關會計處理規(guī)定進行處理。
需要注意的是：在E公司編制合并財務報表時，對于E公司購買原由C持有的A公司35%少數(shù)股權的交易，應按照該交易的真實發(fā)生日期（本案例中為合并日）反映在合并財務報表中，而不能假設其在任何較早日期已經發(fā)生，這一點與同一控制下企業(yè)合并中自最終控制方或同受最終控制方控制的其他子公司取得的股權的處理方法是不同的。因此，在本案例中，E公司編制合并財務報表時，對于其在A公司凈資產中所享有的權益應當分段計算：合并日之前，A公司的股東權益和凈利潤中，40%歸屬于母公司股東，60%歸屬于少數(shù)股東；合并日之后，按真實的投資控股架構編制合并財務報表，A公司的股東權益和凈利潤自合并日起75%歸屬于母公司股東，25%歸屬于少數(shù)股東。E公司在其合并財務報表中，應當體現(xiàn)出合并日購買A公司的35%少數(shù)股權的交易過程，而不能假設收購少數(shù)股權的交易在最早比較期間的期初（或其他任何早于實際合并日的日期）已完成。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》及其應用指南的規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并，其中“同一方”是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。在本案例中，合并方E公司和被合并方A公司在合并前后均受同一最終控制方B公司控制，且控制并非暫時性，所以整體上屬于一項同一控制下的企業(yè)合并。
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法屬于權益結合法，其基本原理是將對業(yè)務的控制權在最終控制方控制范圍內部的轉移看作同一最終控制方控制范圍內經濟資源的整合，是最終控制方意志的體現(xiàn)（而不是合并方和被合并方雙方之間基于正常的市場公允條款自愿達成的具有經濟實質的交易），并未改變最終控制方所能控制的經濟資源，故就最終控制方而言是沒有經濟實質的。由于通常情況下，最終控制方在任何時候都可以確定其所控制的集團的所有權結構，因而允許就同一控制下企業(yè)合并事項對前期財務報表進行重述，視同該項同一控制下合并在一個較早的日期即已發(fā)生。
購買一項原先并非由最終控制方擁有或控制的少數(shù)股權，不符合前述權益結合法的適用條件。這是由于購買少數(shù)股權改變了最終控制方所能控制的經濟資源及其風險、報酬特征，因而無論對母公司（本案例中為E公司）還是最終控制方（本案例中為B公司）而言都是具有經濟實質的交易。所以，如果合并方在編制合并財務報表時假設購買少數(shù)股權交易在其實際交易完成日之前發(fā)生，則與前述權益結合法的原理是不一致的。另外，企業(yè)會計準則要求在合并利潤表中單獨列報“歸屬母公司股東的凈利潤”、“少數(shù)股東損益”、“歸屬母公司股東的綜合收益總額”、“歸屬少數(shù)股東的綜合收益總額”等財務指標，以及基于歸屬母公司股東的凈利潤計算的每股收益指標，因而該問題的處理對合并日之前各年度／期間的相關財務指標也可能產生較大的影響。另外，企業(yè)會計準則并未明確允許在編制財務報表時可以假設報告主體與第三方之間的交易（例如購買少數(shù)股權）在其實際發(fā)生日之前的某個日期已經完成。