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實務中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目完工時，不管是否最終辦理結算，均會扣留建筑施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金。由于建筑施工企業(yè)未能取得這部分工程款，一般也不會開具這部分工程款的票據(jù)。在會計核算時，必須遵循權責發(fā)生制的原則計提應付未付的質(zhì)量保證金，借記“開發(fā)成本”科目，貸記“應付賬款”科目。那么，開發(fā)企業(yè)提取的質(zhì)量保證金能否在稅前扣除呢？ 國家稅務總局《關于印發(fā)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十二條針對有關預提（應付）費用在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題作出了相應規(guī)定，其中兩項內(nèi)容是： 第一，出包工程未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。 第二，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。 由此可見，開發(fā)企業(yè)對尚未支付的質(zhì)量保證金在進行企業(yè)所得稅方面的納稅籌劃時，首先要保證提取質(zhì)量保證金的及時性和合理性。所謂及時性，是指開發(fā)企業(yè)應將質(zhì)量保證金歸集到所屬年度的開發(fā)成本中；所謂合理性，是指開發(fā)企業(yè)提取的質(zhì)量保證金的金額，應有對應的經(jīng)濟事實、項目資料作為支撐，例如施工合同、工程預算及進度資料等。其次，開發(fā)企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應注意主管稅務機關對上述預提（應付）款項備案方面的管理要求。最后，開發(fā)企業(yè)應對預提（應付）款項（包括應付未付的質(zhì)量保證金）與提取當年稅前扣除金額、已稅前扣除金額及最終開票結算價款不一致的金額作正確的納稅調(diào)整，并建立系統(tǒng)的納稅調(diào)整臺賬。 在土地增值稅方面，國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。該項規(guī)定的意思是，未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金所對應的開發(fā)成本在土地增值稅清算時不得計算扣除。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時，因未能取得票據(jù)而不得計算扣除這部分開發(fā)成本，在土地增值稅分項目或分期清算、房地產(chǎn)開發(fā)項目滾動開發(fā)的情況下，開發(fā)企業(yè)在某項目或某期開發(fā)產(chǎn)品土地增值稅清算后償付質(zhì)保金并取得的票據(jù)如何處理呢？是計入下一期的開發(fā)成本還是“過期作廢”？如果計入下一期開發(fā)項目的開發(fā)成本，可能影響各期開發(fā)成本的真實性，同時為人為調(diào)節(jié)各期的土地增值額和土地增值率留下了空間，與土地增值稅分項、分期清算的目標相違背。如果“過期作廢”，則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有失公平。 針對上述問題，建議開發(fā)企業(yè)結合開發(fā)項目特點進行合理籌劃。由于同一地塊分期、滾動開發(fā)的特點，決定了開發(fā)成本結算也會分期、滾動發(fā)生，只要前后幾期項目中的某一分部工程（如土建、安裝、裝飾等）是由同一施工企業(yè)完成的，那么，開發(fā)企業(yè)可以將應扣留的已完工的前期工程項目質(zhì)保金在后一期應結算的工程進度款中扣留，同時與施工企業(yè)簽訂補充合同明確約定，一旦已完工項目存在質(zhì)量問題，在后一期項目進度款中扣留的質(zhì)保金將不予支付，進而要求對方將前期已完工工程按結算價款全額開票。至于最后一期開發(fā)項目，開發(fā)企業(yè)在進行施工質(zhì)量管理和工程價款結算時，應在充分考慮稅法的要求，盡可能在土地增值稅清算期內(nèi)取得與全部開發(fā)成本相應的合法憑證。 |
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