一般納稅人兼營應(yīng)稅服務(wù)是否可以簡易計(jì)稅

【案例】A進(jìn)出口貿(mào)易公司于“營改增”之前已申辦為增值稅一般納稅人，主要是從事商務(wù)車進(jìn)出口貿(mào)易。隨著公司業(yè)務(wù)的拓展，于2015年又開發(fā)了一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)——代理報(bào)關(guān)服務(wù)。該業(yè)務(wù)開展首戰(zhàn)告捷，首單代理業(yè)務(wù)取得代理報(bào)關(guān)手續(xù)費(fèi)收入130萬元。但對首單取得的報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅的問題上，征納雙方產(chǎn)生了分歧。

一、征納雙方分歧

1、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為

代理報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按照法定稅率即6％計(jì)算繳納增值稅。其理由是：根據(jù)增值稅規(guī)定，增值稅納稅人納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。同一增值納稅人不可能是雙重身份，即是增值稅一般納稅人，又是小規(guī)模納稅人。A公司在“營改增”之前為增值稅一般納稅人，相應(yīng)對取得的代理報(bào)關(guān)服務(wù)也應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

2、A公司財(cái)務(wù)人員認(rèn)為

本公司取得的代理報(bào)關(guān)服務(wù)收入應(yīng)當(dāng)按簡易計(jì)稅辦法，即按銷售額與3％的征稅率計(jì)算繳納增值稅。其理由是：首先，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第75號）的第七條規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。本公司屬于兼營銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)就該兩項(xiàng)業(yè)務(wù)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行認(rèn)定。代理報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍，公司雖然已申辦增值稅一般納稅人，但該增值稅一般納稅人是針對傳統(tǒng)的銷售貨物業(yè)務(wù)而言，因本公司銷售貨物的年應(yīng)稅銷售額超過了財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（年應(yīng)稅銷售額80萬元以上），所以對公司經(jīng)營的銷售貨物業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)申辦增值稅一般納稅人，并且應(yīng)當(dāng)按增值稅一般納稅人的一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。但對公司新開展的代理報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”，屬于現(xiàn)行“營改增”的范圍。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號）的規(guī)定，納稅人應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。而本公司應(yīng)稅服務(wù)的銷售額為130萬元，并未超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。另外，根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第22號）第四條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅一般納稅人管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第18號）的規(guī)定，對能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，即便是年應(yīng)稅銷售額未超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人，也“可以”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。但未超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)以及新開業(yè)的納稅人申請一般納稅人的前提是納稅人“主動(dòng)申請”，而不是強(qiáng)制性申請認(rèn)定為增值稅一般納稅人。本公司并無就代理報(bào)關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的業(yè)務(wù)申辦增值稅一般納稅人的意思表示。

其次，根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第六款第五項(xiàng)之規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。本公司于“營改增”前已為增值稅一般納稅人。財(cái)稅〔2013〕106號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十六條明確規(guī)定：小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。并且小規(guī)模納稅人也可以申報(bào)增值稅一般納稅人，即可以選擇按一般計(jì)稅方法計(jì)稅，也可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。只有未規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。本公司是屬于有規(guī)定可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，對應(yīng)稅服務(wù)收入不應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

所以，本公司雖然為增值稅一般納稅人，但對本公司提供的報(bào)關(guān)代理業(yè)務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)可以按小規(guī)模納稅人簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，即按照銷售額3％的征收率計(jì)算繳納增值稅。

二、案例分析

首先，從增值稅一般納稅人的認(rèn)定程序上進(jìn)行分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局令第22號文第八條的規(guī)定，納稅人符合年應(yīng)稅銷售額超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認(rèn)定：（一）納稅人應(yīng)當(dāng)在申報(bào)期結(jié)束后40日（工作日，下同）內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表》，申請一般納稅人資格認(rèn)定。（二）認(rèn)定機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請之日起20日內(nèi)完成一般納稅人資格認(rèn)定，并由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。（三）納稅人未在規(guī)定期限內(nèi)申請一般納稅人資格認(rèn)定的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在規(guī)定期限結(jié)束后20日內(nèi)制作并送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。但實(shí)行營業(yè)稅改征增值稅后，對試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格如何認(rèn)定的問題，國家稅務(wù)總局公告2013年第75號文另行專門進(jìn)行了明確。根據(jù)該文規(guī)定，納入“營改增”試點(diǎn)范圍的納稅人，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定程序如下：（一）試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需要重新申請認(rèn)定，由國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。除此之外，“營改增”試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)向國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。（二）試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的試點(diǎn)納稅人,如符合相關(guān)規(guī)定條件（會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料等），也可以向國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定。（三）考慮到在試點(diǎn)實(shí)施前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)需要做大量前期準(zhǔn)備工作，需認(rèn)定為增值稅一般納稅人的試點(diǎn)納稅人也較為集中，為確?！盃I改增”試點(diǎn)工作的順利推進(jìn)，國家稅務(wù)總局公告2013年第75號文規(guī)定由省國稅局（包括省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國家稅務(wù)局）結(jié)合工作需要，在試點(diǎn)實(shí)施前按照本公告及相關(guān)規(guī)定制定預(yù)認(rèn)定措施。在試點(diǎn)實(shí)施之后，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定應(yīng)嚴(yán)格按照《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因?yàn)锳公司在試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格，所以不需要重新申請認(rèn)定，由國稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)直接制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書。從該規(guī)定來看，試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格的，并不考慮應(yīng)稅服務(wù)收入問題，即便是未達(dá)到增值稅一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，也是直接強(qiáng)制性認(rèn)定為增值稅一般納稅人。這是增值稅一般納稅人資格認(rèn)定的例外。

其次，從A公司財(cái)務(wù)人員對“試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”這段話的理解進(jìn)行分析。A公司財(cái)務(wù)人員的理解存在主次顛倒，按照A公司的理解該段話應(yīng)當(dāng)修改為“試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，凡未規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的，其全部銷售額應(yīng)一并按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。”其實(shí)，原文這段話的本意應(yīng)當(dāng)是：一是試點(diǎn)納稅人為是增值稅一般納稅人；二是該試點(diǎn)增值稅一般納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)行為；三是必須政策明確規(guī)定可以按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。只有這三條必須同時(shí)具備的情況下，才能對規(guī)定可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算納稅的，按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，并且對采取簡易計(jì)稅辦法相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。對簡易計(jì)稅方法之外的，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。如果沒有可以選擇簡易計(jì)算方法繳納規(guī)定的，統(tǒng)一按一般計(jì)稅方法計(jì)算納稅。那么，試點(diǎn)增值稅一般納稅人可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的情形又包括哪些呢？筆者對此進(jìn)行了歸納總結(jié)，試點(diǎn)增值稅一般納稅人有以下六種情形可以簡易辦法計(jì)稅：

一是提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)。財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法，按照3％征收率計(jì)算繳納增值稅。公共交通運(yùn)輸服務(wù)，包括輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運(yùn)、班車。其中，班車，是指按固定路線、固定時(shí)間運(yùn)營并在固定站點(diǎn)?？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸。

二是出租試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)。財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

三是動(dòng)漫企業(yè)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓動(dòng)漫版權(quán)。財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定：自本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日起至2017年12月31日，被認(rèn)定為動(dòng)漫企業(yè)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，為開發(fā)動(dòng)漫產(chǎn)品提供的動(dòng)漫腳本編撰、形象設(shè)計(jì)、背景設(shè)計(jì)、動(dòng)畫設(shè)計(jì)、分鏡、動(dòng)畫制作、攝制、描線、上色、畫面合成、配音、配樂、音效合成、剪輯、字幕制作、壓縮轉(zhuǎn)碼（面向網(wǎng)絡(luò)動(dòng)漫、手機(jī)動(dòng)漫格式適配）服務(wù)，以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動(dòng)漫版權(quán)（包括動(dòng)漫品牌、形象或者內(nèi)容的授權(quán)及再授權(quán)），可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

四是電影放映、倉儲(chǔ)、裝卸搬運(yùn)和收派服務(wù)。財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定：試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的電影放映服務(wù)、倉儲(chǔ)服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)和收派服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。

五是銷售試點(diǎn)以前購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)。財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定：按照規(guī)定認(rèn)定的一般納稅人，銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，可以選擇按照簡易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。

六是電信業(yè)通過衛(wèi)星提供電信服務(wù)?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2014〕43號）明確規(guī)定：在2015年12月31日以前，境內(nèi)單位中的一般納稅人通過衛(wèi)星提供的語音通話服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

由此可見，代理報(bào)關(guān)服務(wù)并不在可以簡易辦法計(jì)稅之列。對試點(diǎn)納稅人的小規(guī)模納稅人雖然也是按簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，但其本身并不是增值稅一般納稅人。

其三，從A公司財(cái)務(wù)人員對“試點(diǎn)納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)”的理解進(jìn)行分析。A公司財(cái)務(wù)人員的理解存在斷章取義?？v觀國家稅務(wù)總局公告2013年第75號文，是對營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定。該段話是對即存在銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，又存在應(yīng)稅服務(wù)的情況如何認(rèn)定增值稅一般納稅人的規(guī)定。在納稅人存在兼營的情況下，銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)稅服務(wù)增值稅一般納稅人的資格標(biāo)準(zhǔn)并不一致。該段話正是對增值稅納稅人未認(rèn)定一般納稅人之前如何對兼營行為認(rèn)定一般納稅人的明確，即分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要任何一項(xiàng)銷售額達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)申請?jiān)鲋刀愐话慵{稅人，而并非是合并計(jì)算銷售額來確認(rèn)是否達(dá)到增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。所以，該段話并非是對試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)是否符合增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的明確，因?yàn)樵谠撐募?，對“試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人”已明確規(guī)定：不需要重新申請認(rèn)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人。

由此可見，A公司在試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人，其兼營的代理報(bào)關(guān)服務(wù)不在可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅之列，因此，代理報(bào)關(guān)服務(wù)銷售額應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。