內容概要：20世紀90年代以后，隨著世界經濟逐漸由工業(yè)經濟向信息經濟過渡，架構于互聯網的電子商務活動蓬勃發(fā)展，不僅極大地沖擊了傳統(tǒng)的貿易方式，而且對現行稅制和稅收征管體制提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。電子商務中出現的稅收問題，亟待明確和規(guī)范。本文在闡述電子商務的特點和我國電子商務發(fā)展現狀的基礎上，分析了我國電子商務稅收存在的困難和問題，提出了完善稅制的設想和對電商實施稅收征管的建議，以求解決我國電子商務稅收管理中存在的部分問題。
    關鍵詞：電子商務   稅收管理
    電子商務（Electronic Commerce），通常是指在全球各地廣泛的商業(yè)貿易活動中，在因特網開放的網絡環(huán)境下，基于瀏覽器/服務器應用方式，實現消費者的網上購物、商戶之間的網上交易和在線電子支付以及相關綜合服務活動的一種新型商業(yè)運營模式，包括商品和服務的提供者、廣告商、消費者、中介商等有關各方行為的總和。作為一種新興的經濟形式和商業(yè)運營模式，電子商務具有綠色、低碳、節(jié)能的特點，在降低消費成本、增長就業(yè)人數、提供快捷服務、促進社會相關產業(yè)發(fā)展等方面發(fā)揮著不可小覷的作用。中國B2B研究中心預計，到2014年中國電子商務市場總規(guī)模將達到13.4萬億元。如此龐大的銷售額，如此巨大的市場份額，卻一直缺乏應有的稅收制度與政策對其進行有效的管理，給電商的健康發(fā)展造成了一定的影響，同時也不利于創(chuàng)造公平合理的市場競爭環(huán)境。稅收政策如何應對新的形勢，稅收征管制度如何完善，是本文的研究重點所在。
    一、電子商務概述
    （一）電子商務的分類
    1.按照電子交易商品形態(tài)分類，可將電子商務分為兩種類型：有形電子商務和無形電子商務。前者指有形商品（如消費品：服裝、餐飲、鮮花等）的電子交易活動，其必須通過傳統(tǒng)的物流系統(tǒng)送貨，從有形商品的傳送上考慮，有形電子商務和傳統(tǒng)的通信或交貨渠道沒有本質上的區(qū)別。后者是指無形商品或服務等訂貨與付款等電子交易活動，如某些計算機軟件、音樂、圖片、游戲、圖書瀏覽等內容的聯機訂購、付款、交付，與有形電子商務相比較而言，它將給稅收政策、制度以及征管帶來更大挑戰(zhàn)。
    2.按照電子商務的運行模式分類，主要劃分為以下四種類型：企業(yè)與政府機構之間的電子商務（Business to Goverment，即B2G），如政府采購、仲裁等；企業(yè)與企業(yè)之間的電子商務（Business to Business，即B2B），如阿里巴巴；企業(yè)與消費者之間的電子商務（Business to Customer，即B2C），基本等同于電子零售商業(yè)，如京東商城、淘寶網中的天貓商城；消費者與消費者之間的電子商務（Consumer to Consumer ，即C2C），即個人之間形成一對一交易的情況，如淘寶網個人賣家。B2C、C2C這兩者統(tǒng)稱為網絡購物，屬于電子商務的典型運用。
    3.按照電子商務的購銷地分類，無論電子商務企業(yè)的服務器在境內還是境外，可分為以下四種類型：銷售地與消費地都在境外，銷售地在境外、消費地在境內，銷售地在境內、消費地在境外，銷售地與消費地都在境內。除第一種類型外，其余三種類型的購銷行為均會涉及到在我國繳納相關稅收的問題。
    （二）電子商務特點分析
    1.集成性。集成性是指通過結構化的綜合布線系統(tǒng)和計算機網絡技術，將位于世界各地、各自分離的設備、功能、信息等要素集中成為一個相互統(tǒng)一的系統(tǒng)。電子商務的集成性決定了其具有很強的擴展能力，當用戶訪問量超過設計限度時，電子商務系統(tǒng)能夠及時地擴大容量，從而保證交易的穩(wěn)定，但電子集成性的特點會導致電子商務的交易各方地域分散化，出現大量的跨區(qū)域、跨國境交易。
    2.虛擬性。虛擬性即相對于實體性而言，是指網絡世界的存在主體是無形的，主要以圖像、聲音、信息等電子文本作為自己的存在形式。電子商務的虛擬性主要體現在三個方面：一是交易物品或服務被虛擬展示；二是交易過程的某環(huán)節(jié)被虛化；三是部分交易標的物虛擬化，如網絡游戲分值或裝備。虛擬性實現了電子商務的便利，但因為交易主體隱退到終端背后，主體間關系呈現出間接性質，如果缺乏有效監(jiān)管，則將大大增加交易風險和不確定性，降低交易效率。
    3.可控性。可控性是指電子商務的交易資金流有跡可循。在傳統(tǒng)模式中，如果交易各方大量采用現金結算，則難以對企業(yè)經營狀況的真實性進行檢驗。而在電子商務中，交易各方為保證貨物和資金安全，傾向于使用第三方搭建的電子支付系統(tǒng) ，商品流、資金流都將留下數據。如果能與交易平臺和支付平臺達成密切的合作，對交易數據進行全面掌握，稅源統(tǒng)計和稅款征收將比在傳統(tǒng)方式下更易實現，稅收遵從度也將大幅提高，征管成本將大幅下降。
    （三）我國電子商務的發(fā)展現狀
    電子商務作為現代服務業(yè)中的重要產業(yè)，有“朝陽產業(yè)、綠色產業(yè)”之稱，具有“三高”、“三新”的特點?！叭摺奔锤呷肆Y本含量、高技術含量和高附加價值；“三新”是指新技術、新業(yè)態(tài)、新方式。人流、物流、資金流、信息流“四流合一”是對電子商務核心價值鏈的概括。隨著中國信息化建設的加快和人們對電子商務應用意識的不斷增強，電子商務業(yè)務量將增長迅猛。
    1.電商規(guī)模快速擴張。根據《2012年度中國電子商務市場數據監(jiān)測報告》顯示，2012年中國電子商務市場交易總額達到7.85萬億元，同比增長30.83%（如圖1所示）。其中，B2B電子商務交易額達6.25萬億元，同比增長27%，網絡零售市場交易規(guī)模達1.32萬億元，同比增長64.7%，占社會消費品零售總額的6.3%。根據《2012年度中國網絡零售市場數據檢測報告》顯示，截至2012年底，中國網絡購物用戶規(guī)模達到2.47億人，同比增長21.7%，而這一增長趨勢還將繼續(xù)。2012年京東商城交易額突破600億元，蘇寧易購全年銷售額達183.36億元，特別是2012年的淘寶11.11購物狂歡節(jié)，其銷售額達到191億元，相當于“購物天堂”香港三周的零售總額，占當年10月全國包括批發(fā)、零售、住宿、餐飲等在內的日均社會消費品零售總額的31.2%。 

    圖1 2009-2014年中國電子商務市場交易規(guī)模

    2.經營品種不斷拓展。在網絡購物上，我國已不局限于3C產品、圖書等標準化品類，而拓展到服務鞋帽、化妝品、食品、數碼產品、家用電器、家居百貨、文體用品、珠寶配飾、母嬰產品、游戲充值等，線上零售與線下零售的差異正在縮小，甚至許多家庭生活服務、政務服務等都能在線上購買。
    3.服務平臺快速優(yōu)化。隨著電子商務在我國國內的快速發(fā)展，第三方支付行業(yè)也得到較快發(fā)展，它既方便用戶支付操作，也保證了政府機構更加有效的監(jiān)管。2012年，我國第三方支付市場整體交易規(guī)模高達12.9萬億元 ，同比增長54.2%（如圖2所示）。

    圖2  2009-2016年中國第三方支付市場交易規(guī)模

     4.網店數量日趨穩(wěn)定。截至2012年12 月，實際運營的個人網店數量達1365萬家 ，較2011年的1620萬家同比減少15.7%（如圖3所示）。隨著網絡零售市場的日益發(fā)展和用戶對網購要求的日益提高，個人網店“魚龍混雜”的時代已經過去，接下來優(yōu)勝劣汰還將繼續(xù)，個人網店將在不斷規(guī)范中前進健康發(fā)展。

 
    圖3  2008-2013年中國個人網店數量規(guī)模增長圖

     2011年，武漢與北京、上海等21個城市一起入選首批國家電子商務示范城市。2012年5月，武漢市硚口區(qū)漢正街都市工業(yè)區(qū)被國家商務部批準為全國首批電子商務示范基地之一。目前，示范基地已聚集40余家規(guī)模較大的電子商務企業(yè)。

 
    表1  在漢規(guī)模較大的電子商務企業(yè)

    2012年底，武漢市登記注冊從事電子商務的企業(yè)共計490余戶，從事網上經營的企業(yè)6600余戶，去年成交總額1230億元 ，約為杭州的1/10。盡管體量尚小，但武漢電商已初步顯現出集聚化發(fā)展態(tài)勢，集中在東西湖區(qū)、東湖開發(fā)區(qū)等區(qū)域。亞馬遜、京東、蘇寧、1號店等國內知名電商均已落戶武漢。一些傳統(tǒng)企業(yè)也開始轉型做電商，紅桃K、中百甚至周黑鴨，都開始從事電商交易。而年銷售額過億元，“四金冠”信譽級別（“金冠”是淘寶店鋪等級體系中最高的一層，“四金冠”的店鋪意味著這家店鋪至少賣出了800萬件獲得好評的商品）的“百分之一”淘寶店是全國網商第一品牌，也是在武漢市國稅局2011年對其實體經營企業(yè)開出第一張430萬元稅票之后，從C2C轉型為B2C的典型代表，目前該店已獲得知名風投機構IDG近千萬美元的風險投資。
    二、電子商務稅收面臨的困難和問題
    目前，我國電子商務已獲得了充足的發(fā)展，而針對電子商務的稅收管理卻顯得較為滯后。由于經營主體和方式的不同，電商中B2B和部分B2C均嚴格按照我國現行稅法申報納稅，較少出現漏征漏管戶。目前，我們討論的電商征稅問題主要存在于C2C形式或者以C2C的形式從事B2C交易的電商企業(yè)中。
    （一）對我國現行稅制要素的沖擊
    我國現行稅制要素對電子商務的界定不明確，在實際稅收征管過程中難以做到有法可依，主要集中體現在以下方面：
    1.未明確界定納稅義務人。納稅義務人的確定通過居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權來判定。例如，通過住所來確認居民，對居民行使稅收管轄權，通過營業(yè)地確定企業(yè)，對企業(yè)行使稅收管轄權。在傳統(tǒng)的貿易模式下，納稅義務人身份很容易被界定；在電子商務模式下，部分既有實體店又在網上從事交易的商家其納稅義務人也很明確即為實體店鋪。然而對于由境外向境內提供服務、境內向境外提供出口的這類電子商務企業(yè)，由于交易雙方隱匿了身份、地址和交易行為，在互聯網上只有服務器、網站和網上賬號，整個交易過程完全是在網上完成， 買賣雙方難以明確，甚至無法確認這項貿易究竟發(fā)生在國內還是國外。另外，對在國外設立、租用的服務器是否視同國際稅法中的常設機構仍存異議，有關廠商是否因此而成為該國納稅人也難以確定。
    2. 未明確界定征稅對象。征稅對象指對什么征稅，是區(qū)別一種稅與另一種稅的重要標志。根據交易對象和內容的不同將其分為有形商品、無形勞務和特許權三類，分別采用不同的課稅標準。電子商務由于其數字化、信息化的特征，將一部分以有形形式提供的商品轉變?yōu)閿底中问教峁鐣?、報紙、CD及計算機軟件和無形資產等由于易被復制和下載的特性，模糊了有形商品、無形勞務及特許權之間的概念，使得商品、勞務和特許權難以區(qū)分，模糊的邊界直接導致對征稅對象的難以準確把握和判定。
    3. 未明確規(guī)定納稅地點。納稅地點是納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）繳納稅款的具體地點。納稅地點涉及到稅收管轄權和常設機構等問題，現行稅制對納稅地點以領土原則和有形原則為依據，但是由于電子商務的交易活動往往沒有固定的物理交易場所，使得納稅地點也變得十分靈活和隱匿，具有很強的流動性和隨意性。與此同時，電子商務中涉及的其他方面，如服務器、賣方、支付方、物流所在地等可能都處在不同的位置。因此，稅務機關往往無法像對傳統(tǒng)交易活動那樣準確地確認納稅人的經營地或納稅行為發(fā)生地，也就無法正確行使稅收管轄權。
    （二）對我國現行稅政的沖擊
    1.征免界限難以界定。按照《增值稅暫行條例》規(guī)定，所有進口貨物的單位和個人，都必須按規(guī)定申報和繳納增值稅，同時對出口貨物符合退稅規(guī)定的商品（或勞務）辦理退免稅。而在電子商務中，一方面，數字化的產品在互聯網上傳送未按照海關要求辦理，只能依靠消費者自行申報納稅，而消費者由于無法確定收到的商品和服務是否在國外，也就無法確定是否應補交增值稅，同時消費者自身出于利益最大化的考慮，也沒有主動申報繳納增值稅的積極性。另一方面，就數字化商品而言，銷售者往往不知道最終消費的發(fā)生地是在國內還是國外，也就無法按照我國出口管制的要求對銷往國外的商品進行處理。此外，隨著網上交易的電子化和網絡銀行的出現，稅務機關查清供貨途徑和貨款來源也更加困難，難以明確是征稅還是免稅，對稅負公平原則造成極大影響。
    2.稅收管轄權沖突易導致重復征稅?，F行的稅收管轄權包括居民稅收管轄權、收入來源地稅收管轄權。目前，世界各國實行不同的稅收管轄權，但總的來看，大都堅持來源地稅收管轄權優(yōu)先的原則。隨著電子商務的出現，由于其注冊地不確定，信息流、物流、資金流難以掌握，稅務機關也就很難把握納稅人的實際經營情況。而且，由于各國對常設機構的概念尚有一定的爭論，以至于在所得來源地的判定上存在爭議，進一步加劇了國與國之間稅收管轄權的潛在沖突。假如我國居民在美國設立一個網站，直接通過網絡向全世界銷售商品，由于我國對非居民僅就來源于國內的所得征稅，而對居民則就境內外所得全部征稅，因此，該居民必須在我國納稅；而美國則認定其所得來源于美國，應在美國繳納相應稅收，但我國不予承認，該居民在美國已繳納的稅款不得抵扣，由此造成重復征稅。
    3. 優(yōu)惠政策亟待明確。據有關報道反映，武漢市注冊的淘寶網店有16萬家，而正常經營狀態(tài)的網店僅有2.5萬家，這些網店基本都是個人創(chuàng)業(yè)為主，解決了很多年輕人和殘疾人就業(yè)的問題。另外，還有諸如家族式網店（姐妹店、兄弟店、夫妻店）的這類形式，他們投入精力多、工作強度大，均采取的是薄利多銷的形式。由于網絡上的同質化競爭，已經讓這些網店的利潤變得十分微薄。為鼓勵困難群體自主創(chuàng)業(yè)，應該針對電商的特點制定一套稅收優(yōu)惠政策，如設立起征點、對達起征點但規(guī)模較小的網店實行定額征稅等，這是一個將網店納入稅收征管后亟待明確的問題。
    （三）對我國現行稅收征管的沖擊
    1.稅務登記制度無法適用。 在現行的稅收征管制度下，除代扣代繳外，通常都要通過稅務登記掌握納稅人經營場所或住所等有形的地點，才有可能組織征管力量對其進行控管，并依法征稅。例如，按照我國現行的稅收征管制度，無論是提供服務還是進行生產、銷售的單位或個人，都要依法進行稅務登記。稅務登記是稅務機關對納稅主體實行管理、了解稅源情況的基本手段，它是稅務機關和納稅人雙方產生征納關系的基礎，也是法律關系成立的證明和依據。然而在電子商務環(huán)境下， 除了規(guī)模從業(yè)者，還存在大量分散的、隱蔽的參與者，他們無需進行工商登記、無需固定經營場所、無需開具發(fā)票，只要繳納很少的注冊費，就可以有自己專用的域名。由于經營域名很容易更改，且交易平臺與稅務機關之間、各地稅務機關之間有效的信息共享機制尚未建立，稅務管理部門和經營者之間存在著嚴重的信息不對稱，對于規(guī)模較小的B2C以及C2C經營者，傳統(tǒng)的納稅登記制度難以落實，納稅人基礎信息缺失，使得納稅申報成為空中樓閣。
    2.課稅憑證不易管理。課稅憑證是稅款征收的依據。在傳統(tǒng)商務形式中，課稅憑證是指經營交易過程中的紙質賬簿、憑證、發(fā)票或合同等實際存留的記錄，真?zhèn)稳菀妆鎰e且不易涂抹更改。而在電子商務下，由于網絡交易、服務的各種依據都是以電子化、數據化的形式存在，合同訂單和各種憑據等均采取無紙化的形式，而且電子憑證還可以在不留下任何痕跡的情況下輕易被修改。如果納稅人對電子系統(tǒng)進行加密或者篡改，依據目前的稅收征管法，稅務機關沒有相應的措施可以解決這種對抗行為。因此，隨著電子商務中的無紙化以及課稅憑證的電子化程度越來越高，稅收征管也逐漸失去了最直接的紙質基礎。
    3.稅款征收面臨困難。由于電子商務的虛擬性，課稅憑證的電子化、易修改等特點，在信息不對稱較為嚴重的電子商務稅收征管中，傳統(tǒng)的查賬征收、查定征收和查驗征收方式受到了最為嚴重的挑戰(zhàn)。同時，電子商務由于生產者可直接向購買者從事銷售，減少了許多傳統(tǒng)貿易供應鏈上如代理商、批發(fā)商、零售商等中介環(huán)節(jié)，傳統(tǒng)交易適用的代扣代繳稅款制度的功能也變得十分弱化。
    三、電子商務稅收管理的對策建議
    無論是在國內還是國外，取消網購免稅的聲音連綿不絕。歐盟早在1997年就出臺了《歐洲電子商務動議》及《波恩部長級會議宣言》等文件，實行電子商務征稅與傳統(tǒng)商務征稅制度的統(tǒng)一，堅持采取“保持電子商務與傳統(tǒng)商務的稅收中性”的態(tài)度，將電子商務納入傳統(tǒng)商務稅收征管制度中，對電子商務行業(yè)進行征稅。2013年5月6日，為維護電子商務貿易霸主地位而長期實行免稅政策的美國，其網購征稅法案獲得美國國會參議院投票通過，這意味著美國網絡零售商征稅將在美國大面積鋪開，網絡免稅時代也將宣告終結。相比歐盟和美國發(fā)展成熟的電子商務和較為完善的管理制度，我國電子商務起步晚，管理滯后，但蓬勃發(fā)展的電子商務呼喚專業(yè)化的稅收征管制度。因此，應順應形勢發(fā)展的需要，盡快制定并施行電子商務稅收管理辦法。
    （一）電子商務稅收管理應遵循的原則
    建立和諧的電子商務稅收環(huán)境，不僅能促進電商活動規(guī)范有序，而且能有效地平衡線上和線下的商業(yè)環(huán)境，避免惡性競爭、惡性循環(huán)，使實體店和虛擬店發(fā)揮各自的優(yōu)勢，營造良好的商貿關系。因此，在制定電子商務稅收管理辦法時應遵循以下原則：
    1. 注重公平，中性統(tǒng)一原則。電子商務作為一種新興的貿易方式，雖然是一種數字化的商品或服務的貿易，但它并沒有改變商品交易的本質，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則以及稅收中性原則的要求，它和傳統(tǒng)貿易應該適用相同的稅法，擔負相同的稅收負擔，同時政府的征稅行為也不應該干擾納稅人在交易方式上的選擇，即納稅人選擇電子商務交易方式或是傳統(tǒng)交易方式不受稅收的影響，不能使稅收政策因不同商務形式的選擇造成歧視。
    2. 講求效率，逐步推進原則。政府征稅要求稅收在征納過程中耗費成本最小，那么借鑒電商信息化技術運用的成功經驗，稅收征管也應充分運用現代科技，降低稅收成本，提高稅收征管效率。同時征稅應有利于促進經濟效率的提高，或者對經濟效率的不利影響最小。因此，在電商發(fā)展初期應盡量從促進其發(fā)展角度多作考慮。對電商交易而言，當前稅收收入所占份額極小，特別是個人網店，經濟承受能力有限，切不可操之過急，殺雞取卵，應循序漸進，引導他們逐步走向稅法遵從。如制定較優(yōu)惠的稅收政策，讓他們在稅收的惠澤下發(fā)展壯大，達到條件的逐一征稅，由此逐步規(guī)范電商的稅收征收管理。
    3. 統(tǒng)籌協調，全面控管原則。電子商務涉及信息技術、通訊技術、金融服務領域、生產者、消費者和各國政府部門，是一項復雜的系統(tǒng)工程。因此，電子商務稅收既要考慮與其他電子商務規(guī)則、規(guī)定的統(tǒng)籌規(guī)劃、銜接配套，形成一個有機的統(tǒng)一整體，又要考慮與國際有關法規(guī)的接軌，統(tǒng)一操作上可行性的論證和實施，以避免國際間重復征稅及逃避稅的產生。
    4.不設新稅，完善發(fā)展原則。電子商務是新興的經濟活動形式，代表了將來的經濟發(fā)展方向，對提高世界各國國民經濟運行質量和效率具有十分重要的意義。我國是一個發(fā)展中國家，電子商務在我國僅是一個開始，稅收政策應立足于促進電子商務的健康發(fā)展。在這種情況下，在電子商務的發(fā)展初期不應開征新稅或附加稅，而主要通過對現行稅制要素的重新界定來處理電子商務引發(fā)的稅收問題。
    （二）完善現行稅收制度的有關設想
    電子商務作為一種新的有別于傳統(tǒng)商務的貿易方式，其承載的內容仍然是現存社會中人們時常使用的商品、勞務。盡管電子商務交易因其“虛擬化”特性，使人感覺電子商務交易似乎不受空間時間的限制（實際上電子商務只是縮短了交易的時間，減少甚至取消了物理意義上的場所如辦公樓、商店倉庫等）。然而，電子商務交易中的人（買賣雙方）、錢（貨款）、物（有形的、無形的）仍存在于一定空間和時間之中，絕不會因電子商務交易的“虛擬化”而“虛擬”得無影無蹤。所以從本質上講，電子商務與傳統(tǒng)貿易并無區(qū)別。而我國現有的增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的征稅范圍都明確規(guī)定了納稅義務人，對照之后發(fā)現現有的稅法基本可以覆蓋到電子商務的各種業(yè)態(tài)，只需將虛擬的網絡視作具體的市場，電子商務的所有商品均在實體經營商店中能找到相應對照。因此，我們在制定電商相關稅收政策時，按照“不設新稅、完善發(fā)展”的原則，以現行稅收制度為基礎，對現行稅制進行必要的改革和完善，做出相應的補充和修改。
    1.納稅義務人。凡在中華人民共和國境內通過電子商務形式銷售貨物或者提供勞務（包括應稅勞務和非應稅勞務），以及轉讓無形資產或者銷售不動產，依照稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人。具體包括：依照中國法律、行政法規(guī)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、其他經濟組織和個體工商戶，依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內或者在中國境內設立機構、場所的外國企業(yè)，在中國境內從事電子商務，以及利用中國境內設立的網站、服務器或者第三方電子商務交易平臺從事電子商務的中國公民和外國公民，及在中國境內未設立機構、場所但有來源于中國境內應稅收入（所得）的外國企業(yè)。
    2.征稅對象。對于電子商務涉及的無形商品交易行為，可以按照無形資產征收營業(yè)稅，對于電子商務涉及的有形商品交易行為，完全具備普通銷售貨物的特性，應對其征收增值稅、消費稅等相關稅收。但是，由于通過數字化傳輸的產品與通過傳統(tǒng)方式傳輸的產品并無本質上的區(qū)別，因此為確保增值稅鏈條的連續(xù)性，可以考慮擴大現行增值稅征稅范圍，對凡是涉及電子商務的勞務提供和商品交易均列入“營改增”的范圍，全部繳納增值稅，而不因交易性質屬于無形資產的轉讓而征收營業(yè)稅。“營改增”F后，不僅可以明確納稅義務，劃清征管權限，從而消除重復課稅的弊端，而且有利于簡化征收流程，提高征管效率。 

    3.征稅地點。電子商務是“款到發(fā)貨”，即使是下載數字化產品，也是要在款項支付被確認后，而對電子商務征稅的關鍵在于資金流，沒有資金流的產生，基本也就沒有應稅行為的發(fā)生。在電子商務在線交易流轉環(huán)節(jié)中，一方面資金由消費者流向網商，對資金流的起點進行監(jiān)控大大方便于對資金流終點的監(jiān)控。另一方面，由于網商的收入來源于消費者，本著來源地稅收管轄的原則，在銷售地處于境內的電子商務在線交易中，納稅地點應該確定為消費方所在地。
    （三）電子商務相關稅收政策的調整建議
    1.細化跨境電子商務的增值稅進出口政策。針對有形實物的跨境電子商務交易，由于我國對進出口商品實行一系列的管制措施，實物在必須進行海關報關的前提下，只需按照現行的進口貨物稅收以及出口貨物退（免）稅政策的要求，對進出口貨物實行相應的征、免、退稅的政策適用即可；針對虛擬商品（或無形勞務，如技術服務、設計服務等）的跨境電子商務交易，目前在出口貨物退（免）稅政策方面，僅明確對軟件出口實行免稅政策，而營改增后，“研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務”等無形勞務均納入了增值稅的征管范圍。同時，納稅人提供應稅服務同時適用免稅和零稅率規(guī)定的，應優(yōu)先適用零稅率。因此，從出口退稅目前的政策現狀來看，電子商務中的虛擬商品跨境交易適用政策在以下兩方面亟需梳理及細化：一是現行政策對電子商務下的虛擬商品種類覆蓋不全；二是已覆蓋部分具體稅收政策的執(zhí)行和管理要求尚需進一步明確。
    2.確定稅收管轄權。我國作為一個發(fā)展中國家，既應重視維護國家的稅收權益，又應積極推進對外開放，參與全球性經濟競爭，從我國作為主要電子貿易輸入國地位出發(fā)，應堅持居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權并重原則。具體而言：其一，向我國進行電子商務在線交易銷售產品或提供勞務而取得來源于我國的所得收入，均應征稅。其二，對于我國稅法確定的居民企業(yè)或居民個人，不管其身居國內還是國外，都受我國稅法的管轄，屬于我國稅法規(guī)定應納稅的必須向我國稅務部門進行申報繳納。其三，電子商務跨境交易一般涉及貨物或勞務交易，對此非居民企業(yè)執(zhí)行來源地管轄原則，若該非居民企業(yè)在境內設立了機構場所，其征管方式與線下交易保持一致，如若該非居民企業(yè)未在境內設立機構場所，只需海關把關征收進口環(huán)節(jié)流轉稅即可；若該非居民企業(yè)未在境內設立機構場所，但有來源與境內所得的，應由其代理人或者消費者代扣代繳稅款。
    3.制定和完善稅收優(yōu)惠政策。在對電商征稅營造公平競爭環(huán)境的同時，也應該考慮本國國情，對電商采取適當優(yōu)惠的稅收政策，這樣既可保證稅收公平原則，又可對電子商務這一新興產業(yè)給予適當的鼓勵和扶持。第一，針對個人網店，皇冠級別 以下的個人網店要做好實名登記，規(guī)定交易額達到一定額度的賣家，有義務進行個體工商注冊，若達到稅收起征點的賣家，則需繳納一定的定額稅款，并委托第三方支付平臺代為監(jiān)管和扣繳；皇冠級別以上的網店，則引導其注冊為公司規(guī)范經營，3年免征或者返還相關稅收，在國家出臺具體的稅收政策之前的經營收入不要求補稅。同時，還可提高其所得稅費用扣除標準，或者對家庭經營的網店，允許家庭相關費用予以扣除。電商可以在辦理電子稅務登記后，按照減免稅備案的相關規(guī)定執(zhí)行，享受這類優(yōu)惠。第二，針對企業(yè)網店，對于企業(yè)經營網店和通過其他方式開展電子商務可享受3年稅收返還政策。針對眾多電子商務企業(yè)缺少增值稅進項稅額的實際情況，可予以特殊考慮或者對該部分企業(yè)網店按小規(guī)模納稅人征收。其三，針對個人所得稅，電子商務企業(yè)高管及引進的高薪人才，個人所得稅地方所得部分應給予部分獎勵返還。
    （四）運用現代信息技術實行稅收征管
    1.推行網上電子稅務登記制度。加強對電子商務的征管工作，首先要做好征管的基礎工作，即稅務登記。按照電子商務的特征，這類企業(yè)一律實行電子稅務登記，即從事電子商務的企業(yè)在辦理上網手續(xù)之后，在一定期限內到主管稅務部門辦理電子稅務登記，獲取唯一的電子稅務登記標識。在辦理稅務登記的同時，稅務機關應采集納稅人的網址、網上商品種類、品名，以及用于交易的結算方法、網絡銀行賬戶等信息，也應建立專門的有關企業(yè)電子商務狀況的資源信息庫，明確規(guī)定所有電子商務納稅人在有效期限內將上網的有關資料報送當地主管稅務機關備案。企業(yè)也應主動將電子稅務登記標識在自建電子商務網站或者第三方電子商務交易平臺展示。其次，作為提供網上交易平臺的電子商務運營商，在受理單位和個人的網上交易申請時，也應要求申請人提供工商營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證傳真件，并向工商機關和稅務機關進行驗證。這樣，既可從戶籍管理的角度確保稅收監(jiān)管到位，也有利于提高網上交易的信用度。
    2. 合理選擇稅款征收方式。第三方電子商務交易平臺營運商作為從事電子商務納稅人提供服務的管理方、資金流的啟動者，以及信息流、商流和物流的記錄者，其借助與納稅人的經濟往來關系，對電子商務應繳稅款的代收代繳應具有一定的操作性。對純電子商務企業(yè)，采取間接稅款征收，即稅務機關通過委托第三方電子商務平臺運營商，間接對納稅人征稅，第三方支付平臺、納稅人開戶銀行等結算單位負責協助第三方電子交易平臺營運商代收代繳稅款。對既有傳統(tǒng)業(yè)務又有電子商務業(yè)務的企業(yè)，可按屬地原則采取直接稅款征收，對電子商務交易部分則可以采取間接稅款征收，但最終仍由稅務部門通過直接征管方式對其進行核對，以防止有些傳統(tǒng)企業(yè)通過兩種交易方式相互轉換予以避稅。具體而言，當納稅人在對其銷售的貨物或者提供的服務標明價格時，其涉及的應納稅款一并顯示、計算，以便運營商按次計提代收稅款，并分別將支付貨款和代收稅款信息發(fā)送給第三方支付平臺、稅務機關等結算單位，由其根據接收的信息分別將貨款和代收稅款與從事電子商務的納稅人和運營商進行結算。（其流程圖見圖4）

 
    圖4 第三方代扣示意圖

     而對于沒有通過第三方支付平臺進行支付的企業(yè)或個人，也無法懷著僥幸心理去逃避納稅義務，因為網上支付最終都離不開網上銀行的參與，所以還要過網上銀行這一關，只有當運營商確認收到按此計提的代收稅款后方可確認交易成功。
    3. 開發(fā)專用電子發(fā)票。面對日漸興盛的電子商務，當前紙質發(fā)票的管理方式諸如人工領購、開具、傳遞以及發(fā)票使用量的限制等已無法滿足電子商務的快速發(fā)展。為此，在發(fā)票管理上要推陳出新，積極推廣應用電子發(fā)票已勢在必行。稅務機關可以金稅三期工程和推行網絡發(fā)票為契機，大力探索電子發(fā)票應用，通過修改《稅收征管法》、《發(fā)票管理辦法》等法律法規(guī)，賦予電子發(fā)票與紙質發(fā)票相同的法律效力；制定專門的《電子發(fā)票管理辦法》，結合電子發(fā)票的特點，就其取得、開具和保管作出明確規(guī)定，便于具體操作；構建全國統(tǒng)一的電子發(fā)票服務平臺，為從事電子商務的單位和個人提供電子發(fā)票，并實現開票信息（即交易信息）的傳輸與交換，以及發(fā)票的取得、開具、保管和查驗等服務。同時，電子發(fā)票和電子支付的相互結合，將稅務機關、銀行和納稅人有機聯系起來，借助銀行付款和交易紀錄，很容易核查納稅人申報的真實性，納稅人、稅務機關、納稅環(huán)節(jié)、申報期限等問題也迎刃而解。
    4.建立稅務電子商務服務平臺。稅收部門要加強電子商務稅收征管，必須要建立一個與電子商務相對接的平臺，即打造一個稅務電子商務服務平臺（如圖5所示），作為征納雙方相互交流的窗口，擔當起職能強大的“網上稅務局”角色。

 
    圖5 電子商務稅收征管流程圖

    通過稅務電子商務服務平臺，電子商務納稅人的電子商務稅務登記、納稅申報、發(fā)票管理、稅款繳納、稅款劃繳分配、異常情況調查處理等事項都均可快速、簡捷辦理，大大提高征納雙方的效率，降低征納成本。
    （五）電子商務稅收征管施行的保障措施
    1.培養(yǎng)專業(yè)人才。電子商務與稅收征管，偷逃與堵漏，避稅與反避稅，歸根結底都是技術與人才的較量。電子商務是一門前沿學科，圍繞電子商務的各種相關知識也在不斷發(fā)展，而目前我國稅務部門大多缺乏專門的網絡技術人才，更缺乏相關的電子商務知識。因此，稅務機關應將提高稅收管理員網絡應用水平和業(yè)務技能作為重中之重，培養(yǎng)出一批稅收業(yè)務精、網絡操作強的高水平復合型、知識型人才，使稅收政策監(jiān)控走在電子商務前列。
    2.開展風險預警應對。在構建電商專業(yè)稅源管理機構的基礎上，通過納稅人的自主申報和法定代征，積極開展電子商務數據分析和比對，有效關聯網絡經濟和實體經濟，將電子商務企業(yè)納入預警評估系統(tǒng)，定期發(fā)布預警信息，及時堵塞征管漏洞。同時建立電商稅源管理五級風險評價體系，依托電商涉稅數據分析與風險預警系統(tǒng)，根據不同的風險評估結果，對有關企業(yè)采取納稅服務、提醒、約談、評估、稽查共五級風險應對措施。
    3.建立誠信電商企業(yè)平臺。前文明確要求從事電子商務的納稅人均需辦理稅務登記，但對自建電子商務網站從事電子商務的電商，由于缺乏必要的信息流、商流、資金流和物流等基本控管信息資料，在實際操作過程中難以實施。在此，建議由通信管理局、中國電子商務協會與電子商務交易平臺營運商共同建立“誠信電子商務企業(yè)平臺名單庫”，將依法納稅的電商企業(yè)納入此平臺名單庫，以此來表明這些企業(yè)經營有誠信、信譽有保證、質量能確保。同時，由國家質監(jiān)部門及國家食品藥品監(jiān)管部門建立二維編碼，從源頭監(jiān)管這些電商的產品、食品生產來源，并對售后質量問題負責監(jiān)督賠償。具體來說，此平臺實行準入制，工商執(zhí)照、稅務登記證、組織機構代碼證等證照齊全并正常申報及年度審計的企業(yè)才能進入該“平臺名單庫”。只有進入該名單庫的電子商務企業(yè)，方能獲取電子發(fā)票、享受稅收優(yōu)惠政策及稅收減免。同時，也可以用此平臺受理對電商的投訴，加強對電商誠信經營的監(jiān)督，約束電商的經營行為。
    參考文獻：
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