【案例+剖析】股權轉讓、跨境投資、關聯(lián)交易，稅審重點在哪里？

第①村 2015-01-31

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【案例+剖析】股權轉讓、跨境投資、關聯(lián)交易，稅審重點在哪里？

案例

股權轉讓：

形式隱蔽暗中避稅

　　對于大企業(yè)而言，股權轉讓是企業(yè)調(diào)整集團戰(zhàn)略、開展風險投資而經(jīng)常采取的一種交易行為，往往屬于重大交易事項，業(yè)務復雜，極易產(chǎn)生稅務風險。在2014年的分事項風險管理工作中，江蘇省國稅局和地稅局聯(lián)合開展股權轉讓專項審計，共補征稅款11.76億元；四川省國稅局關注股權轉讓事項稅務風險，確定某企業(yè)在股權轉讓過程中需補繳稅款近1億元。

風險描述

　　總體來看，大企業(yè)股權轉讓的形式和所涉及業(yè)務日趨多樣復雜，且大多涉及相關稅種納稅業(yè)務的履行，潛在風險較高。

　　通過對部分大企業(yè)股權轉讓中的稅務風險進行深入分析，大企業(yè)稅收管理司將大企業(yè)股權轉讓中的稅務風險歸納為六大方面：一是境外投資方間接轉讓中國居民企業(yè)股權未扣繳企業(yè)所得稅；二是企業(yè)集團內(nèi)部股權劃轉不遵循獨立交易原則；三是企業(yè)之間通過股權置換的形式規(guī)避繳納相關稅款；四是不符合特殊重組事項未繳納相關稅款；五是個人轉讓股權未繳納相關稅款；六是出售股份公司獲準上市前取得股票未繳納營業(yè)稅。

典型案例

　　1股換回2億股，聽起來是天方夜譚，但有的企業(yè)就這么干了！　

　　YK集團有限公司為我國居民企業(yè)，通過注資置換股權的方式，將YK生物化學股份有限公司20.74%的股權轉讓給CX香港有限公司，股權支付金額15.116億元，成本為10億元，其實質(zhì)為股權置換行為（增發(fā)1股股份作為對價），形式十分隱蔽，目的就是避稅。

　　《YK生物化學股份有限公司2012年年報》披露，“CX香港有限公司為YK集團境外全資附屬公司，為優(yōu)化業(yè)務結構，提高YK集團核心競爭力，YK集團將其持有的YK生化2億股股份（占YK生化總股本的20.74%）全部注入CX香港有限公司，本次權益變動采取股份注資方式，不存在資金的支付”。

　　實際上，上述注資行為共涉及YK集團有限公司（甲方）、YK集團（香港）有限公司（乙方）、丙方、丁方和CX香港有限公司（戊方）5家公司。其中，甲方持有YK生物化學股份有限公司的2億股股份（標的股份），乙方是甲方在香港成立的全資附屬公司，丙方是乙方在英屬維爾京群島成立的直接全資附屬公司，丁方是丙方在英屬維爾京群島成立的直接全資附屬公司，戊方是丁方在香港成立的直接全資附屬公司。

　　審計人員通過分析發(fā)現(xiàn)，上述注資方式是甲方向乙方注入標的股份權益，乙方向丙方注入標的股份權益，丙方向丁方注入標的股份權益，丁方向戊方注入標的股份權益。作為注資的對價，戊方向丁方增發(fā)一股股份，丁方向丙方增發(fā)一股股份，丙方向乙方增發(fā)一股股份，乙方向甲方增發(fā)一股股份。

　　分事項工作團隊判定，這種注資行為實質(zhì)是股權轉讓，企業(yè)涉嫌通過簽訂注資協(xié)議，采用增發(fā)一股股份作為對價注資的方式轉讓股權，不具有合理的商業(yè)目的，具有規(guī)避納稅義務的嫌疑。因此，建議對居民企業(yè)通過注資并接受增資一股作為對價的行為，按股權轉讓公允價值征收相關稅款。

審計重點

　　在股權轉讓的風險評估審計中，分事項工作團隊重點審計以下事項：

　　工商登記信息與稅務登記信息是否一致；注資或增資協(xié)議等是否存在股權交易的實質(zhì)；轉讓方是否已在當年將股權轉讓所得計入企業(yè)所得稅應納稅所得額或代扣代繳個人所得稅；被轉讓股權所選用的資產(chǎn)評估方法是否合理；股權轉讓價格是否公允；股權轉讓計稅基礎是否正確等。

原因剖析

　　大企業(yè)稅收管理司有關負責人認為，大企業(yè)在股權轉讓中之所以風險較多，除了股權轉讓事項跨區(qū)域跨層級，屬地稅務機關難以管理，相關稅收政策不明晰等原因外，大企業(yè)在重組事項上缺乏納稅意識是一個很重要的原因。

　　在實踐中，大集團整合業(yè)務時會發(fā)生大量的公司重組行為。但是，相當一部分大企業(yè)都認為這種業(yè)務整合屬于集團內(nèi)部結構調(diào)整，不涉及相關納稅義務的履行。此外，還有一些大企業(yè)為了規(guī)避稅收義務，開展了多種形式的稅收籌劃，也大大增加了稅務風險。

案例

跨境投資：

資本出境不見回報

　　一些大型企業(yè)在跨境投資中，雖然一路高歌猛進，卻有意無意忽視了其中的稅務風險。據(jù)悉，海南省地稅局在跨境投資分事項風險管理工作中，通過對一家企業(yè)跨境投資未分配利潤予以核查，將該公司境外子公司涉及的企業(yè)所得稅1億元順利征收入庫。

風險描述

　　根據(jù)分事項共組團隊對部分大企業(yè)開展評估審計和風險應對的情況看，在跨境投資這一重大事項上，大企業(yè)的稅務風險主要集中在受控外國公司和境外投資企業(yè)可能被認定為中資控股居民企業(yè)兩大方面。

　　在實踐中，一些大企業(yè)往往選擇在低稅率國家（地區(qū)）投資，產(chǎn)生利潤后，并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配，在構成受控外國企業(yè)情形下，存在較高的稅務風險。

　　同樣，企業(yè)在境外設立許多空殼公司，沒有實質(zhì)生產(chǎn)經(jīng)營目的，造成少繳稅或推遲繳稅的稅務風險；或者被認定為中國居民企業(yè)之后向其他非居民企業(yè)支付股息、利息、特許權使用費等項目時未扣繳非居民企業(yè)所得稅，也存在很高的稅務風險。

典型案例

　　A公司在迪拜設立了全資子公司F公司，并由F公司控制著27家單船公司，且這27家單船公司均處于低稅率國家（地區(qū)）。截至2013年底，F(xiàn)公司及其子公司共有5.6億元的歷年未分配利潤，并且在沒有合理經(jīng)營需要的情況下對利潤不作分配，構成受控外國公司。

　　基于此，分事項工作團隊督促中國居民企業(yè)股東在本年度內(nèi)將境外控股企業(yè)及其境外子公司的未分配利潤分回；如未及時分回的，上述利潤中應歸屬于居民企業(yè)的部分，應視同受控外國公司股息分配并計入居民企業(yè)的當期收入納稅。

審計重點

　　在跨境交易的風險評估工作中，大企業(yè)稅收管理司分事項工作團隊重點關注以下方面：

　?。?）境外投資企業(yè)利潤已分配但未在我國境內(nèi)申報，或境外承包工程和提供勞務的收入未在我國境內(nèi)申報；

　?。?）是否存在用境內(nèi)盈利彌補境外虧損；

　?。?）境外所得稅收抵免計算是否正確；

　?。?）是否利用受控外國公司在境外累積利潤；

　?。?）境外投資企業(yè)被認定為非境內(nèi)注冊中國居民企業(yè)的稅收風險，以及認定之后向其他非居民企業(yè)支付股息、利息、特許權使用費等項目時未依法扣繳非居民企業(yè)所得稅；

　?。?）是否通過境外投資，利用職能剝離形式向境外關聯(lián)企業(yè)轉移利潤；

　?。?）是否存在銀行向境外分行支付利息未依法扣繳非居民企業(yè)所得稅；

　?。?）是否存在中國居民企業(yè)在境外設立空殼子公司發(fā)生的業(yè)務，實際在中國境內(nèi)構成常設機構；

　?。?）是否存在向境外投資企業(yè)支付不合理費用、與境外企業(yè)之間的不合理資本轉移，特別是關聯(lián)企業(yè)間的資金拆解、服務提供、貨物貿(mào)易定價等；

　　（10）企業(yè)境外投資是否有合理的商業(yè)目的，是否存在規(guī)避稅收目的。

原因剖析

　　大企業(yè)稅收管理司有關負責人認為，大企業(yè)在跨境交易中之所以存在很多稅務風險，主要是基于以下幾個原因：

　　一是集團企業(yè)經(jīng)營活動存在多元性和復雜性，其業(yè)務事項往往金額巨大，且涉及不同稅種，一旦在稅收政策執(zhí)行上存在理解偏差，將會導致嚴重的稅務風險。

　　二是企業(yè)過激的稅收籌劃。部分企業(yè)確實存在僥幸心理，主觀上存在利用國際稅制差異避稅的動機，導致在跨國交易中出現(xiàn)過激籌劃。

　　三是企業(yè)對重大交易事項缺乏稅務風險意識與管理能力。由于部分大企業(yè)沒有建立完善的內(nèi)控制度，稅務專業(yè)人士也未能充分參與業(yè)務決策過程，在集團組織機構的調(diào)整、經(jīng)營模式的變化、重大業(yè)務事項的發(fā)生等過程中，未就可能存在的涉稅風險進行研究和分析。各部門之間信息溝通不暢，使得涉稅風險得不到有效的控制和管理，為企業(yè)稅收遵從埋下重大隱患。

　　另外，稅制不完善，稅企溝通不足等，也是大企業(yè)在跨境交易中產(chǎn)生稅務風險的重要原因。

案例

關聯(lián)交易：

人為定價轉移利潤

　　對大企業(yè)而言，雖然并不是每一筆關聯(lián)交易都涉及避稅，但從實踐看，的確是一個稅務風險的高發(fā)源。比如，北京市國稅局在關聯(lián)交易分事項風險管理工作中，就發(fā)現(xiàn)某國際知名企業(yè)存在2個關聯(lián)交易疑點，涉及稅金2000多萬元；再比如，福建省廈門市國稅局和地稅局聯(lián)合開展關聯(lián)交易分事項風險管理工作后，當?shù)卮笃髽I(yè)紛紛主動申報了關聯(lián)交易情況，其中有一部分企業(yè)不但關聯(lián)交易類型多樣，而且金額超過1000萬元。

風險描述

　　綜合大企業(yè)關聯(lián)交易事項中存在的稅務風險，分事項工作團隊認為關聯(lián)交易中的稅務風險主要表現(xiàn)為以下幾類：

　　一是通過關聯(lián)交易向設立在低稅負國家（地區(qū)）企業(yè)轉移利潤；

　　二是通過關聯(lián)交易向境內(nèi)享受各種企業(yè)所得稅優(yōu)惠的低稅負企業(yè)轉移利潤；

　　三是通過供應鏈重組轉移，調(diào)節(jié)利潤分配，導致集團內(nèi)成員企業(yè)利潤與功能不匹配；

　　四是通過集團分攤勞務費的方式調(diào)節(jié)不同稅負成員企業(yè)利潤水平，降低集團稅負；

　　五是設立集團“資金池”，通過關聯(lián)企業(yè)資金融通的方式調(diào)節(jié)不同稅負成員企業(yè)利潤水平，降低集團稅負。

典型案例

　　C集團境內(nèi)企業(yè)向境外關聯(lián)方發(fā)生的關聯(lián)勞務較多，包括咨詢服務勞務、研發(fā)勞務、售后支持服務等，但關聯(lián)勞務定價標準存在不合理的情況。

　　以咨詢服務勞務為例。C集團中國公司向境外關聯(lián)方提供咨詢服務，主要包括中國市場分析、產(chǎn)品需求分析等，一直按完全成本加成率作為關聯(lián)勞務定價標準，而并未按照可比公司的實際利潤率對定價政策進行適當調(diào)整。從同類企業(yè)的實際經(jīng)營情況來看，此定價標準偏低。

　　另外，C集團不同境內(nèi)成員企業(yè)向境外關聯(lián)方提供同類型勞務的定價標準也不一致。基于此，在大企業(yè)稅收管理司開展分事項風險管理工作后，C集團自愿將中國公司向境外關聯(lián)方提供咨詢服務勞務的定價標準進行調(diào)整，同時統(tǒng)一各成員企業(yè)提供同類勞務的定價標準。

審計重點

　　對跨境關聯(lián)交易，分事項工作團隊重點審核企業(yè)是否通過關聯(lián)交易向境外轉移利潤；

　　對境內(nèi)關聯(lián)交易，重點審核大企業(yè)是否通過關聯(lián)交易向低稅負或處于優(yōu)惠期間的企業(yè)轉移利潤避稅；

　　對非合理商業(yè)安排，重點審核大企業(yè)是否存在實施不具有合理商業(yè)目的安排而減少、免除或者推遲繳納稅款，包括濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅、其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。

原因剖析

　　大企業(yè)稅收管理司有關負責人認為，大企業(yè)組織架構復雜、關聯(lián)交易業(yè)務類型多，容易采取稅收籌劃來轉移利潤。

　　與此同時，很多大企業(yè)對稅務風險的防控措施相對較弱。從集團組織架構來看，相當一部分大企業(yè)還未設立專門的轉讓定價稅務風險管理機構，稅務日常管理相對粗放，企業(yè)財務人員對稅務政策的把握不夠及時和準確。大企業(yè)缺乏系統(tǒng)化和制度化應對和控制關聯(lián)交易稅務風險的機制，應對關聯(lián)交易稅務風險的方式基本上是被動的、應急的和臨時的。

(作者：張剴)

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