作者：徐春艷 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2014-01-06

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“拆一還一”的涉稅問(wèn)題，一直是困擾稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)財(cái)務(wù)人員的一個(gè)難題，其中最突出的就是營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕768號(hào)）規(guī)定，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司對(duì)被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換，其實(shí)質(zhì)是以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按‘銷售不動(dòng)產(chǎn)’稅目繳納營(yíng)業(yè)稅?！币虼恕安鹨贿€一”需按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。具體來(lái)說(shuō)，納稅人根據(jù)兩種情況進(jìn)行分析處理。

第一種情況，以凈地價(jià)格拿地取得政府土地返還款。

《國(guó)家土地管理局住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)用地和建設(shè)管理調(diào)控的通知》（國(guó)土資發(fā)〔2010〕151號(hào)）第四條規(guī)定：土地出讓必須以宗地為單位提供規(guī)劃條件、建設(shè)條件和土地使用標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行商品住房用地單宗出讓面積規(guī)定，不得將兩宗以上地塊捆綁出讓，不得“毛地”出讓?！秶?guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國(guó)務(wù)院令第590號(hào)）第四條規(guī)定：市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。上述兩個(gè)文件表明，以招拍掛方式出讓的土地，政府應(yīng)以“熟地”出讓，并主導(dǎo)完成此拆遷補(bǔ)償工作。也就是說(shuō)，負(fù)責(zé)拆遷工作的主體是政府而不是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商。但在實(shí)務(wù)操作中，因政府沒(méi)有精力或者不愿意先期投入資金進(jìn)行土地一級(jí)開(kāi)發(fā)等原因，很多情況采取“凈掛毛交”的方式，即以凈地招拍掛，而實(shí)際交付的是毛地，政府再以土地出讓金返還形式返給開(kāi)發(fā)企業(yè)資金用于拆遷安置。那么，在此背景下用于“拆一還一”安置房的營(yíng)業(yè)稅如何計(jì)算呢？

【案例1】：某市甲房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛拿地1000畝，凈地成交價(jià)格為每畝100萬(wàn)元，總成交價(jià)格10億元，收到土地財(cái)政票據(jù)10億元，政府收到土地出讓金后又返給甲房地產(chǎn)公司2億元，約定用于被拆遷戶的安置房建造。甲房地產(chǎn)公司拿地后在紅線內(nèi)以“拆一還一”方式建造安置房的營(yíng)業(yè)稅如何計(jì)算？

根據(jù)前述文件規(guī)定，招拍掛應(yīng)以凈地交付，拆遷補(bǔ)償工作應(yīng)由政府主導(dǎo)完成。甲房地產(chǎn)公司拿地后在紅線內(nèi)建造安置房，完工后交付給被拆遷戶，實(shí)為向政府銷售安置房，政府以此安置房補(bǔ)償被拆遷戶。因此，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為收到的政府返還的2億元，應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅1000萬(wàn)元（200000000×5%）。

第二種情況，以毛地價(jià)格成交拿地。

根據(jù)前述政策規(guī)定，以招拍掛方式出讓的土地，必須是能用于直接開(kāi)發(fā)的“熟地”，拆遷補(bǔ)償工作應(yīng)由政府主導(dǎo)完成。但在實(shí)務(wù)操作中，不少地區(qū)仍然存在以毛地價(jià)格成交毛地交付情況。在此種成交方式下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)需要自行進(jìn)行拆遷安置和“三通（或七通）一平”等基礎(chǔ)工作。那么，對(duì)于在紅線內(nèi)建造安置房的營(yíng)業(yè)稅該如何計(jì)算呢？

【案例2】：某市甲房地產(chǎn)公司通過(guò)招拍掛拿地1000畝，毛地成交價(jià)格為每畝80萬(wàn)元，總成交價(jià)格為8億元，收到土地財(cái)政票據(jù)8億元。甲房地產(chǎn)公司拿地后進(jìn)行拆遷安置工作，經(jīng)與被拆遷戶協(xié)商，在紅線內(nèi)以“拆一還一”形式在10畝地上建造安置房，單位建筑安裝成本為2000元/平方米。其營(yíng)業(yè)稅應(yīng)如何計(jì)算？

根據(jù)前述文件的規(guī)定，對(duì)于“拆一還一”等面積部分，應(yīng)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，而《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1995〕549號(hào)）規(guī)定：對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。由此可以看出，國(guó)稅函〔1995〕549號(hào)文件并未對(duì)同類住宅房屋成本價(jià)如何確定作出進(jìn)一步明確。

假如案例中甲房地產(chǎn)企業(yè)建造的安置房與其他商品房結(jié)構(gòu)、層高等方面均一致，那么文件中的同類住宅房屋成本價(jià)是否應(yīng)參考其他商品房成本核定計(jì)稅依據(jù)呢？如果不是，國(guó)稅函〔1995〕549號(hào)文件中同類住宅房屋成本價(jià)真正含義又是什么呢？

結(jié)合國(guó)稅函〔2007〕768號(hào)文件可以看出，上述案例中的“拆一還一”，其實(shí)質(zhì)是被拆遷戶出地，開(kāi)發(fā)商出資金，建成后被拆遷戶分得部分房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)調(diào)換合作方式?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）第十七問(wèn)規(guī)定，對(duì)合作建房行為的第一種方式“以物易物”規(guī)定，土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過(guò)程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。

根據(jù)上述文件規(guī)定，案例中被拆遷戶只是轉(zhuǎn)讓了部分土地使用權(quán)換取了房屋所有權(quán)，即只是轉(zhuǎn)讓了100畝土地中的其中90畝，另10畝土地權(quán)屬一直未發(fā)生變更，屬于被拆遷戶，那么甲房地產(chǎn)公司在該10畝土地上建造的房屋，其成本是不包括該10畝土地成本，即不能參考土地上其他出售的商品房成本核定計(jì)稅依據(jù)，這也是國(guó)稅函〔1995〕549號(hào)文件的本來(lái)用意。