收入與建造合同

作者：中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部  時(shí)間：2012-10-01

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，收入是影響利潤(rùn)指標(biāo)的一個(gè)重要因素，收入規(guī)模的大小越來(lái)越受到企業(yè)和投資者等眾多財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的關(guān)注，成為評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一個(gè)重要財(cái)務(wù)指標(biāo)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)于企業(yè)收入的確認(rèn)、計(jì)量和披露都進(jìn)行了規(guī)范。然而，隨著市場(chǎng)上新型業(yè)務(wù)模式的不斷涌現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中如何運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，正確核算收入從而真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果越來(lái)越成為人們關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。

第一節(jié) 收入應(yīng)該按照總額還是凈額確認(rèn)

一、背景情況

收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)需要根據(jù)上述收入的定義進(jìn)行判斷，只有由企業(yè)本身所從事的日常活動(dòng)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入才能確認(rèn)為企業(yè)的收入。在某些交易安排下，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中向客戶收取的款項(xiàng)中可能包含了代第三方收取的金額，在這種情況下，該代收款項(xiàng)并不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加，不能確認(rèn)為企業(yè)的收入。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的有關(guān)規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)(即企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)及與之相關(guān)的活動(dòng))中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

對(duì)于提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，是指同時(shí)具備下列條件:收入的金額能夠可靠計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定、交易中已發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。在實(shí)務(wù)中，如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)當(dāng)用直線法確認(rèn)，除非有證據(jù)表明采用其他方法能更好地反映完工進(jìn)度。當(dāng)某項(xiàng)作業(yè)相比其他作業(yè)都重要得多時(shí)，應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)重要作業(yè)完成之后確認(rèn)收入。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》規(guī)定，收入只包括主體本身收到的和應(yīng)收的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。為第三方代收的金額，如銷(xiāo)售稅、貨物和服務(wù)稅、營(yíng)業(yè)稅及增值稅不是流入主體的經(jīng)濟(jì)利益，不導(dǎo)致權(quán)益的增加，不包括在收入的范圍內(nèi)。類(lèi)似地，在代理關(guān)系中，經(jīng)濟(jì)利益的總流入包括了代委托人收取的款項(xiàng)，這部分流入并不引起主體權(quán)益的增加，代委托人收取的款項(xiàng)也不是收入，代理人確認(rèn)的收入只限于傭金的金額。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》的說(shuō)明性示例對(duì)于判斷主體在某項(xiàng)安排中是作為委托人還是代理人提供了進(jìn)一步的指引。如果主體承擔(dān)與銷(xiāo)售的商品或提供的勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該主體是委托人。委托人通常具有下列特征:(1)承擔(dān)為客戶提供商品或勞務(wù)或履行購(gòu)銷(xiāo)合同的主要責(zé)任。(2)在客戶下訂單之前或之后，以及在運(yùn)輸或退還期間承擔(dān)商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。(3)具有直接或間接的定價(jià)權(quán)。(4)對(duì)于應(yīng)從客戶收取的款項(xiàng)承擔(dān)客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)。如果主體不承擔(dān)與銷(xiāo)售的商品或提供的勞務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則該主體是代理人。某一主體為代理人的特征之一是其賺取的金額是事先確定的，或者是每筆交易收取固定金額傭金，或者是按照所開(kāi)發(fā)票金額的一個(gè)約定比例計(jì)算確定。

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類(lèi)似，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下屬的緊急任務(wù)工作小組曾發(fā)布公告《第99-19 號(hào)——委托人按總額法確認(rèn)收入與代理人按凈額法確認(rèn)收入》(EITF,99-19ReportingRevenueGrossasaPrincipalversusNetasanAgent),也明確指出按照總額或者凈額確認(rèn)收入的情況，即:

在下列情形下，會(huì)計(jì)主體應(yīng)按代理業(yè)務(wù)收入總額確認(rèn)收入:(1)主體在業(yè)務(wù)安排中是主要的義務(wù)人。(2)主體承擔(dān)了總體的存貨風(fēng)險(xiǎn)。(3)可以在合理的范圍內(nèi)與客戶確定商品的交易價(jià)格。(4)主體在根本上(而不是包裝上)改變了商品。(5)主體有一定的權(quán)力選擇供應(yīng)商。(6)主體可以決定商品或服務(wù)的規(guī)格參數(shù)。(7)主體在持有存貨期間承擔(dān)存貨毀損滅失的風(fēng)險(xiǎn)。(8)主體承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

在下列情形下，會(huì)計(jì)主體應(yīng)按取得的代理費(fèi)收入凈額確認(rèn)代理收入:(1)客戶(而不是公司)在業(yè)務(wù)安排中是主要的義務(wù)人，需為所提供的商品或服務(wù)負(fù)責(zé)。(2)主體賺取的傭金是固定的。(3)客戶承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)(例如收取貨款的風(fēng)險(xiǎn))。

三、問(wèn)題分析與討論

我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入進(jìn)行了定義，并且規(guī)定了銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生收入的確認(rèn)原則。雖然我國(guó)準(zhǔn)則并未對(duì)代理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)提供明確的指引，但是企業(yè)確認(rèn)的收入應(yīng)當(dāng)首先符合收入的定義，即企業(yè)僅應(yīng)將其“在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”確認(rèn)為收入，而代第三方收取的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則來(lái)看，其對(duì)于判斷主體在一項(xiàng)交易中是作為委托人還是代理人均提供了指引，這些指引實(shí)際上仍是按照對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的判斷確認(rèn)收入，并未超出我國(guó)準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的原則。在我國(guó)準(zhǔn)則未對(duì)相關(guān)事項(xiàng)作出進(jìn)一步明確規(guī)定前，可以參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的上述原則確認(rèn)委托代理業(yè)務(wù)收入。

四、典型案例

案例5.1

A公司為上市公司，主要從事外貿(mào)進(jìn)出口貿(mào)易，其中自營(yíng)進(jìn)出口貿(mào)易收入占總收入的2/3，代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易收入占總收入的1/3。A公司在核算代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)時(shí)，將從客戶處收取的全部款項(xiàng)和支出的全部款項(xiàng)(包括上述業(yè)務(wù)中所涉及的進(jìn)出口商品的采購(gòu)價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi))分別按全額確認(rèn)為收入和成本，但公司代理的進(jìn)出口商品價(jià)值并未計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的存貨項(xiàng)目。

從事代理進(jìn)出口、轉(zhuǎn)口業(yè)務(wù)時(shí)，代理方A公司通常與委托方進(jìn)行權(quán)利和義務(wù)約定，簽署代理協(xié)議。以代理進(jìn)口業(yè)務(wù)為例，委托方自行指定國(guó)外供應(yīng)商，與國(guó)外供應(yīng)商商定進(jìn)口合同各項(xiàng)條款，并對(duì)國(guó)外供應(yīng)商的資信及其履行對(duì)外合同負(fù)全部責(zé)任;進(jìn)口合同簽署后，委托方作為實(shí)際進(jìn)口方，承擔(dān)所有進(jìn)口合同中商品品質(zhì)、數(shù)量、技術(shù)指標(biāo)方面的風(fēng)險(xiǎn);委托方承擔(dān)因自身原因、政策和匯率風(fēng)險(xiǎn)等致使合同不能履行或不能全部履行的責(zé)任。代理方A公司則根據(jù)委托方擬訂的進(jìn)口合同條款，以A公司名義與國(guó)外供應(yīng)商簽訂進(jìn)口合同;A公司辦理有關(guān)進(jìn)門(mén)手續(xù);代理進(jìn)口過(guò)程中的一切稅費(fèi)由委托方承擔(dān)，如需A公司代為繳納的，須由委托方提前匯入A公司指定賬戶。

假定B公司委托A公司進(jìn)口某商品，并簽署代理協(xié)議，A公司開(kāi)展該項(xiàng)代理進(jìn)口業(yè)務(wù)的基本操作流程如下:

1.合同生效后，B公司安排A公司簽署進(jìn)口合同。

2.B公司向A公司支付開(kāi)立信用證所需保證金，A公司收到保證金并經(jīng)B公司書(shū)面確認(rèn)后，根據(jù)進(jìn)門(mén)合同的要求從銀行開(kāi)出信用證，保證金利息歸B公司所有。

3.進(jìn)口商品裝運(yùn)后，B公司安排海運(yùn)保險(xiǎn)事宜，保險(xiǎn)受益人為A公司。

4.A公司收到國(guó)外供應(yīng)商的付款通知后，經(jīng)B公司書(shū)面同意后，A公司墊付貨款。

5.A公司收取國(guó)外供應(yīng)商的全套單據(jù)包括提貨單，商品到港后，A公司持提貨單和報(bào)關(guān)單等資料辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，相關(guān)費(fèi)用由B公司承擔(dān)。

6.報(bào)關(guān)完成后，A公司向B公司發(fā)出付款通知單，包括購(gòu)銷(xiāo)匯憑證等。

7.B公司收到A公司的付款通知單后，將進(jìn)口商品的貨款及其稅費(fèi)、支付給A公司的代理傭金等，扣除己支付的保證金后全額折合成人民幣支付給A公司。

8.A公司收到貨款后，向B公司發(fā)送進(jìn)口商品，代理進(jìn)出口合同履行完畢。

問(wèn)題:

(1)A公司代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的收入應(yīng)按總額確認(rèn)還是凈額確認(rèn)?

(2)A公司應(yīng)在何時(shí)確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)收入?

(3)委托代理合同中的商品是否應(yīng)計(jì)入A公司期末存貨?

案例解析:

1.本案例中，A公司的日?；顒?dòng)是根據(jù)代理協(xié)議為委托人提供代理服務(wù)以賺取代理傭金，而并非自身進(jìn)行進(jìn)出口貿(mào)易買(mǎi)賣(mài)商品以賺取商品差價(jià)而獲利，因此A公司僅應(yīng)當(dāng)將其賺取的代理傭金收入確認(rèn)為收入，即以?xún)纛~確認(rèn)收入。

根據(jù)A公司簽署的前述代理進(jìn)口協(xié)議中對(duì)委托方和代理方的權(quán)利、責(zé)任條款及A公司的業(yè)務(wù)操作流程，對(duì)照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》準(zhǔn)則講解和美國(guó)緊急任務(wù)工作小組公告《第99-19號(hào)——委托人按總額法確認(rèn)收入與代理人按凈額法確認(rèn)收入》中的相關(guān)指引進(jìn)行綜合分析，我們可以作如下判斷:

(1)A公司在代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)中扮演代理方角色。

(2)A公司應(yīng)按凈額法確認(rèn)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)的收入，即按A公司向委托方收取的代理傭金金額確認(rèn)收入。

2.A公司代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。根據(jù)A公司代理B公司進(jìn)口業(yè)務(wù)的基本操作流程，對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》相關(guān)規(guī)定，如果在A公司收取B公司貨款并向B公司發(fā)貨，與該項(xiàng)代理業(yè)務(wù)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)己轉(zhuǎn)移，且收入確認(rèn)的其他條件也都得到滿足，則A公司應(yīng)在與B公司的代理協(xié)議履行完畢時(shí)確認(rèn)代理傭金收入。

3.委托代理合同中的商品是否應(yīng)計(jì)入A公司期末存貨。A公司作為代理人，在正常情況下對(duì)購(gòu)入的代理貨物不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為存貨。但是在極端的情況下，如B公司有違約的可能等，A公司就需要在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)A公司與B公司代理協(xié)議，以及A公司與國(guó)外供應(yīng)商簽訂的購(gòu)銷(xiāo)合同，綜合考慮A公司對(duì)進(jìn)口商品所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬因素，判斷是否應(yīng)將該商品計(jì)入期末存貨。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)A公司與國(guó)外供應(yīng)商簽訂的購(gòu)銷(xiāo)合同，A公司已經(jīng)取得貨物，同時(shí)有證據(jù)表明B公司履行合同存在較大的不確定性，且該不確定性會(huì)導(dǎo)致A公司承擔(dān)該商品的主要風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)A公司應(yīng)考慮將該商品計(jì)入期末存貨。

第二節(jié) BOT合同的收入確認(rèn)

一、背景情況

BOT(build-operate-transfer)即建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交，是指政府通過(guò)協(xié)議授予企業(yè)以一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)，許可其建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn);特許權(quán)期限屆滿時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。雖然BOT業(yè)務(wù)在我國(guó)早已開(kāi)展，但財(cái)政部在2004年才首次發(fā)布與之配套的會(huì)計(jì)處理規(guī)定《關(guān)于企業(yè)以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的復(fù)函》(財(cái)辦會(huì)[2004]26號(hào))。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)在2007年發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議》，針對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出了明確具體的規(guī)定。為實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，財(cái)政部在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上于2008年8月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算作出了相應(yīng)規(guī)定，但上市公司在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中還存在一些問(wèn)題，特別是對(duì)于企業(yè)在BOT的業(yè)務(wù)安排下所取得的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中一直存在不同的理解和處理。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào) 》， 在BOT業(yè)務(wù)安排下，建造期間，企業(yè)對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。企業(yè)提供建造服務(wù)確認(rèn)的建造收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn):

(1)合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的;或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

(2)合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù))的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

三、問(wèn)題分析與討論

BOT業(yè)務(wù)包括建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和移交三個(gè)階段。通常情況下，在BOT的業(yè)務(wù)安排下，企業(yè)首先為政府建造基礎(chǔ)設(shè)施，建成之后負(fù)責(zé)在一定期間內(nèi)對(duì)該基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，并在約定的經(jīng)營(yíng)期限結(jié)束后將該基礎(chǔ)設(shè)施移交給政府。企業(yè)因建造基礎(chǔ)設(shè)施而提供的建造服務(wù)，可能會(huì)取得不同形式的對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)前述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在確認(rèn)建造服務(wù)收入的同時(shí)，將所取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為相應(yīng)的資產(chǎn)。具體而言，對(duì)于所提供的建造服務(wù)，如果企業(yè)取得的是一項(xiàng)無(wú)條件收取固定或可確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，即無(wú)論企業(yè)在基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)營(yíng)期間取得運(yùn)營(yíng)收入如何，都可以無(wú)條件地自合同授予方取得固定或可確定金額現(xiàn)金，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)(應(yīng)收款項(xiàng));相反，如果企業(yè)取得的只是在未來(lái)特定期間運(yùn)營(yíng)該基礎(chǔ)設(shè)施、并取得運(yùn)營(yíng)收入的權(quán)利，且該權(quán)利并不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取固定或可確定現(xiàn)金的權(quán)利，該權(quán)利不符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)(特許經(jīng)營(yíng)權(quán))。

四、典型案例

案例5.2

A公司為上市公司，有3家從事污水處理業(yè)務(wù)的公司，經(jīng)營(yíng)期限均為30年。在建造期間，上述3家公司均未實(shí)際提供建造服務(wù)，而是將污水處理相關(guān)設(shè)施的建造發(fā)包給其他方。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》頒布前，該公司將上述項(xiàng)目形成的資產(chǎn)按照固定資產(chǎn)核算?，F(xiàn)該公司擬根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》將BOT項(xiàng)目調(diào)整為無(wú)形資產(chǎn)。

經(jīng)調(diào)閱該公司BOT項(xiàng)目有關(guān)協(xié)議，上述協(xié)議中均含有污水保底處理量的保底條款。根據(jù)協(xié)議，如果實(shí)際處理量超過(guò)保底處理量，則保底處理量部分按基本單價(jià)收費(fèi)，超過(guò)部分按超進(jìn)水單價(jià)收費(fèi);如果實(shí)際處理量未達(dá)到保底處理量，則實(shí)際處理量按基本單價(jià)收費(fèi)，未達(dá)到部分按欠進(jìn)水單價(jià)收費(fèi)。超進(jìn)水單價(jià)和欠進(jìn)水單價(jià)均低于基本單價(jià)，上述污水處理費(fèi)均是向協(xié)議甲方——相關(guān)政府部門(mén)或授權(quán)機(jī)構(gòu)結(jié)算收取。

對(duì)上述BOT相關(guān)業(yè)務(wù)，有兩種會(huì)計(jì)處理意見(jiàn):

(一)根據(jù)A公司與有關(guān)部門(mén)達(dá)成的BOT協(xié)議，該協(xié)議有保底處理量的承諾且A公司有權(quán)向合同授予方收取費(fèi)用，A公司應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

(二)雖然BOT協(xié)議均有保底處理量的承諾，但由于各個(gè)月份實(shí)際污水處理量不完全相同，各部分處理單價(jià)存在差異，每月結(jié)算額均不固定，A公司應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

問(wèn)題:A公司應(yīng)如何處理BOT相關(guān)業(yè)務(wù)?

案例解析:

從本案例涉及的BOT協(xié)議的相關(guān)合同條款分析，A公司在經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)獲得的收費(fèi)可分為兩部分，即不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi)(按照保底處理量×欠進(jìn)水單價(jià)計(jì)算的水費(fèi)收入)和受實(shí)際處理量影響的收費(fèi)[按照保底處理量以?xún)?nèi)的實(shí)際處理量×(基本單價(jià)-欠進(jìn)水單價(jià)) 按照超過(guò)保底處理量的實(shí)際處理量×超進(jìn)水單價(jià)計(jì)算的水費(fèi)收入]。

我們認(rèn)為，對(duì)于不受實(shí)際處理量影響的固定收費(fèi)部分，其實(shí)質(zhì)為A公司取得的是無(wú)條件地向合同授予方收取確定金額貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，因此應(yīng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)(長(zhǎng)期應(yīng)收款);對(duì)于受實(shí)際處理量影響的收費(fèi)部分，則應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款扣除己確認(rèn)的金融資產(chǎn)的金額(如適用)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

第三節(jié) 合同能源管理業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)

一、背景情況

合同能源管理(EnergyPerformanceContracting，簡(jiǎn)稱(chēng)EPC)，是一種基于市場(chǎng)運(yùn)作的全新的節(jié)能新機(jī)制。從事合同能源管理的節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)，向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)。在合同能源管理項(xiàng)目下，節(jié)能服務(wù)公司能夠?yàn)榭蛻籼峁┯媚軤顩r診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造(施工、設(shè)備安裝、調(diào)試)、運(yùn)行管理等服務(wù)，并從客戶進(jìn)行節(jié)能改造后獲得的節(jié)能效益中收回投資和取得利潤(rùn)。

合同能源管理在20世紀(jì)70年代已經(jīng)在西方興起并逐步發(fā)展起來(lái)。在我國(guó)，雖然起步較晚，但是近年來(lái)，我國(guó)政府加大了對(duì)合同能源管理商業(yè)模式的扶持力度。2010年4月2日，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了發(fā)改委等部門(mén)《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》、財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》，從政策上、資金上給予大力支持，促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康快速發(fā)展。

隨著合同能源管理行業(yè)在我國(guó)的迅速發(fā)展，如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，特別是如何確認(rèn)合同能源管理的收入越來(lái)越成為企業(yè)和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注的問(wèn)題。目前的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)合同能源管理的收入確認(rèn)提供特別明確的指引，不同的企業(yè)在實(shí)務(wù)中的操作也不盡相同，而不同的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)于企業(yè)的收入、利潤(rùn)等確認(rèn)可能存在較大影響，因此我們有必要對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定，銷(xiāo)售商品的收入在企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，收入和相關(guān)成本的金額能夠可靠計(jì)量時(shí)，按照從購(gòu)貨方己收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確認(rèn)。

企業(yè)提供勞務(wù)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入;否則按照能夠收回的成本確認(rèn)收入或者不確認(rèn)收入。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定，建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用;如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本不可能收回的，不確認(rèn)收入。

三、問(wèn)題分析與討論

對(duì)于不同業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如在本節(jié)背景情況中所述，在合同能源管理項(xiàng)目中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)為客戶提供的服務(wù)可能是多種多樣的，既包括為客戶提供節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造(施工、設(shè)備安裝、調(diào)試)、運(yùn)行管理等服務(wù)，也可能包括向客戶銷(xiāo)售其生產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備或產(chǎn)品。我們認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)需要考慮其與客戶簽訂的合同，對(duì)合同所涵蓋的各項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行綜合判斷，選用適當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、典型案例

案例5.3

A公司為上市公司，其主營(yíng)業(yè)務(wù)為新能源工程的設(shè)計(jì)、技術(shù)開(kāi)發(fā)和咨詢(xún)、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、工程安裝及工程總承包;機(jī)械、電氣、自動(dòng)化控制設(shè)備及其零部件的研發(fā)、組裝、銷(xiāo)售。

A公司與客戶簽訂能源服務(wù)合同，在客戶所在地設(shè)立一家項(xiàng)目公司，該項(xiàng)目公司對(duì)客戶工廠產(chǎn)生的余熱或蒸汽進(jìn)行綜合利用，為其配套建設(shè)余熱發(fā)電裝置。

余熱發(fā)電項(xiàng)目所在地的土地使用權(quán)歸客戶所有，項(xiàng)目的立項(xiàng)審批、竣工驗(yàn)收及并網(wǎng)發(fā)電等政府相關(guān)的審批手續(xù)均以客戶的名義進(jìn)行。項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)余熱發(fā)電項(xiàng)目的投資建設(shè)，具體內(nèi)容包括對(duì)整個(gè)工程的設(shè)計(jì)、設(shè)備選型、設(shè)備采購(gòu)、工程安裝和調(diào)試。余熱發(fā)電項(xiàng)目的資產(chǎn)所有權(quán)歸項(xiàng)目公司所有，自建成投產(chǎn)之日起，項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)8年后元償轉(zhuǎn)讓給客戶。

余熱發(fā)電項(xiàng)目建成后由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)，項(xiàng)目公司向客戶提供電力，電價(jià)參考當(dāng)?shù)赝?lèi)型上網(wǎng)電價(jià)確定。為保證項(xiàng)目公司投資的收回，每臺(tái)機(jī)組每月發(fā)電收入如低于200萬(wàn)元，按200萬(wàn)元結(jié)算;如高于200萬(wàn)元?jiǎng)t按實(shí)際情況結(jié)算。

問(wèn)題:A公司在建設(shè)電廠的過(guò)程中是否應(yīng)該確認(rèn)收入，應(yīng)該如何確認(rèn)?

案例解析:

在本案例中，根據(jù)A公司與客戶簽訂的能源服務(wù)合同，其業(yè)務(wù)模式主要具有以下特點(diǎn):

(1)項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)余熱發(fā)電裝置的建造。

(2)余熱發(fā)電裝置的所有權(quán)將在8年后移交給客戶。

(3)項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)余熱發(fā)電裝置的運(yùn)營(yíng)并且參照市場(chǎng)定價(jià)按實(shí)際發(fā)電量收取電費(fèi)。

(4)運(yùn)營(yíng)期間項(xiàng)目公司實(shí)際收取的電費(fèi)收入不確定，但能夠保證最低收入。

這是一種特殊的業(yè)務(wù)模式:企業(yè)向另一企業(yè)提供建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等多種服務(wù)且在一定期間后進(jìn)行產(chǎn)權(quán)移交，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)此作出明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中各企業(yè)根據(jù)其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，分別借鑒不同的思路進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中比較有代表性的做法有兩類(lèi):一類(lèi)是按照建造成本確認(rèn)在建工程成本，并在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并開(kāi)始計(jì)提折舊，在運(yùn)營(yíng)期間確認(rèn)電費(fèi)收入，最后移交的時(shí)候作為固定資產(chǎn)處置進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。另一類(lèi)則認(rèn)為，在分析項(xiàng)目公司應(yīng)該如何確認(rèn)收入的時(shí)候，應(yīng)該考慮項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)上在從事什么業(yè)務(wù)，提供了什么樣的商品和服務(wù)。根據(jù)上面對(duì)業(yè)務(wù)模式的描述，項(xiàng)目公司的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括了建造活動(dòng)和發(fā)電運(yùn)營(yíng)。

對(duì)于建造活動(dòng)而言，如果是建造自用的固定資產(chǎn)，應(yīng)該按照實(shí)際發(fā)生的支出計(jì)入在建工程的成本;如果是為客戶提供建造服務(wù)，則應(yīng)該確認(rèn)建造服務(wù)的收入。

本案例中:A 公司本身是一家專(zhuān)門(mén)從事新能源技術(shù)開(kāi)發(fā)和能源工程安裝的公司，并非一家發(fā)電廠;余熱發(fā)電項(xiàng)目的盈利點(diǎn)主要來(lái)自公司的新能源技術(shù)和能源工程安裝方面的專(zhuān)長(zhǎng)和經(jīng)驗(yàn)。因此，A公司實(shí)質(zhì)上主要是在為客戶建造余熱發(fā)電裝置，只是建造合同的對(duì)價(jià)不再是固定對(duì)價(jià)，而是改為與余熱發(fā)電收入掛鉤的變動(dòng)對(duì)價(jià)(其中一部分為按照每臺(tái)機(jī)組每月200萬(wàn)元的保底收入)。

根據(jù)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，A公司應(yīng)當(dāng)適用建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)該合同能源管理業(yè)務(wù)的收入。在符合建造合同有關(guān)收入確認(rèn)條件的情況下，A公司應(yīng)該對(duì)該能源服務(wù)合同的結(jié)果合理估計(jì)，并相應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，同時(shí)將所取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為相應(yīng)的資產(chǎn)。對(duì)于未來(lái)將收到的不受實(shí)際發(fā)電量影響的固定金額部分(每臺(tái)機(jī)組每月200萬(wàn)元)，按現(xiàn)值確認(rèn)為長(zhǎng)期應(yīng)收款;對(duì)于受實(shí)際發(fā)電量影響的變動(dòng)金額部分，按照建造服務(wù)收入金額扣除已確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款的金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

我們認(rèn)為，第一類(lèi)做法不需要進(jìn)行大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，便于操作，第二類(lèi)做法則更多地從這類(lèi)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)考慮問(wèn)題，二者各有優(yōu)劣。