BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)處理及案例分析

作者：中國(guó)財(cái)稅顧問(wèn) 肖太壽 博士

（一）BOT項(xiàng)目的概述

1、BOT的含義

BOT(build—operate—transfer)即建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓?zhuān)侵刚ㄟ^(guò)契約授予私營(yíng)企業(yè)（包括外國(guó)企業(yè)）以一定期限的特許專(zhuān)營(yíng)權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營(yíng)特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，并準(zhǔn)許其通過(guò)向用戶(hù)收取費(fèi)用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤(rùn)；特許權(quán)期限屆滿(mǎn)時(shí)，該基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)償移交給政府。

2、BOT應(yīng)滿(mǎn)足的條件

（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)；

（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

（3）特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

3、BOT的發(fā)展歷史、應(yīng)用的范圍及相關(guān)成員的關(guān)系

BOT出現(xiàn)至今已有至少300年的歷史。17世紀(jì)英國(guó)的領(lǐng)港公會(huì)負(fù)責(zé)管理海上事務(wù)，包括建設(shè)和經(jīng)營(yíng)燈塔，并擁有建造燈塔和向船只收費(fèi)的特權(quán)。而同期私人建成的燈塔至少有十座。這種私人建造燈塔的投資方式與現(xiàn)在所謂BOT如出一轍。即：私人首先向政府提出準(zhǔn)許建造和經(jīng)營(yíng)燈塔的申請(qǐng)，申請(qǐng)中必須包括許多船主的簽名以證明將要建造的燈塔對(duì)他們有利并且表示愿意支付過(guò)路費(fèi)；

在申請(qǐng)獲得政府的批準(zhǔn)以后，私人向政府租用建造燈塔必須占用的土地，在特許期內(nèi)管理燈塔并向過(guò)往船只收取過(guò)路費(fèi)；特權(quán)期滿(mǎn)以后由政府將燈塔收回并交給領(lǐng)港公會(huì)管理和繼續(xù)收費(fèi)。到1820年，在全部46座燈塔中，有34座是私人投資建造的?？梢?jiàn)BOT模式在投資效率上遠(yuǎn)高于行政部門(mén)。

BOT發(fā)展到現(xiàn)在，應(yīng)用的范圍主要集中在高速公路、城市污水處理、水電站的建設(shè)等領(lǐng)域。與BOT相關(guān)的成員可以用如下圖來(lái)表示：

(二)BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算

BOT項(xiàng)目包括成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)和非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)兩種經(jīng)營(yíng)方式。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

1、收入的確認(rèn)

（1）建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

（2）基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

①合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

②合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

③項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

（3）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

（4）按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

（5）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

（6）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

2、收入確認(rèn)的案例分析

第一個(gè)情況：項(xiàng)目公司自己建造的會(huì)計(jì)處理。

【例題】

某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)10年(不含建設(shè)期2年)，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資1000萬(wàn)元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。（項(xiàng)目公司自建該項(xiàng)目），并于2010年1月進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2012年12月31日前完工（建設(shè)期2年）。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)大約為200萬(wàn)元/年，為保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)而發(fā)生的預(yù)計(jì)支出為10萬(wàn)元/年，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用大約為2萬(wàn)元/年。其他資料：該項(xiàng)投資款1000萬(wàn)元為自有資金。（P/A，10%，10）= 6.1446

【分析】

甲公司：

1、建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

2、基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：（這里不采用現(xiàn)值確認(rèn)）

（1）建造期間：2010年1月1日-2012年12月31日

借：工程施工—合同成本 1000

貸：銀行存款 1000

（2）2011年12月31日（略）完工程度為50%：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

（3）2012年12月31日建設(shè)完工：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

借：無(wú)形資產(chǎn) 1000

貸：工程結(jié)算 1000

（4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債為：預(yù)計(jì)支出=10×6.1446=61.446（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用 61.446

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 61.446

（5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用 2

貸：銀行存款 2

（6）經(jīng)營(yíng)期間的每年收入

借：銀行存款 200

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200

（7）經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100

貸：累計(jì)攤銷(xiāo) 100

（8）10年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)—“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

第二個(gè)情況：項(xiàng)目公司外包某施工企業(yè)建造的會(huì)計(jì)處理。

【例題】

某市政府欲建一高速公路，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價(jià)局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門(mén)許可，投資方經(jīng)營(yíng)收費(fèi)30年，期滿(mǎn)歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項(xiàng)目公司并開(kāi)始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程（項(xiàng)目公司外包），并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個(gè)建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營(yíng)期間通行費(fèi)收入歸甲公司所有，經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。

【分析】

1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。丙公司發(fā)生各種成本的會(huì)計(jì)處理，按照建造合同收入規(guī)定處理。

借：工程施工—合同成本

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

結(jié)算工程價(jià)款

借：應(yīng)收賬款—甲

貸：工程結(jié)算

確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用：

借：工程施工—合同毛利

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

2、甲公司會(huì)計(jì)處理
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目

公司的固定資產(chǎn)，而是作為無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。

（1）項(xiàng)目開(kāi)工前的會(huì)計(jì)核算
項(xiàng)目進(jìn)行土地預(yù)審、環(huán)境評(píng)價(jià)、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費(fèi)用

的會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：銀行存款

（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計(jì)量支付給丙公司工程款

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：應(yīng)付賬款—丙

（3）建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理：

借：無(wú)形資產(chǎn)

貸：應(yīng)付利息

（4）通過(guò)預(yù)測(cè)高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時(shí)保持良好的運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，高速公路移交前的運(yùn)營(yíng)期內(nèi)，每年需預(yù)計(jì)發(fā)生的大修等費(fèi)用，按現(xiàn)值計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債

借：管理費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。

（5）經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用

貸：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。

（6）經(jīng)營(yíng)期間，通行費(fèi)收入

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（7）經(jīng)營(yíng)期內(nèi)每年采用“車(chē)流量法”對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

（8）30年經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)，項(xiàng)目移交時(shí)，由于在特許經(jīng)營(yíng)期間，高速公路收費(fèi)權(quán)—“無(wú)形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢，無(wú)需再作會(huì)計(jì)處理，只進(jìn)行實(shí)物交接。

（三）結(jié)論

對(duì)于非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算主要涉及：(1)初始計(jì)量。BOT項(xiàng)目在建設(shè)期主要有兩種建設(shè)方式：自行施工和外包施工。自行施工可歸入“在建工程”核算，建成后達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”；外包施工可按建造合同處理，竣工驗(yàn)收達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。要注意的是，須考慮合同規(guī)定的移交范圍來(lái)確定應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。屬于移交范圍的設(shè)施及其不可分割、或分割后無(wú)獨(dú)立價(jià)值的附屬物均應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本；不屬于移交范圍，能與移交設(shè)施分離，且分離后具有獨(dú)立價(jià)值的設(shè)施可計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算。(2)后續(xù)計(jì)量。非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)方式中BOT項(xiàng)目可以是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”也可以是“其他業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出應(yīng)相應(yīng)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中核算。此外，BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)期可能會(huì)增減一些設(shè)備，主要包括兩類(lèi)：一類(lèi)是不屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，而屬于與營(yíng)運(yùn)有關(guān)的設(shè)備，即不屬于移交范圍設(shè)施；另一類(lèi)是屬于BOT項(xiàng)目設(shè)備或其附屬設(shè)備，即屬于移交范圍設(shè)施。第一類(lèi)設(shè)備的增減應(yīng)視同公司自有資產(chǎn)的增減，按各自的資產(chǎn)屬性：遵循“存貨”、“固定資產(chǎn)”核算。第二類(lèi)設(shè)備的增減，主要有以下兩種情況：BOT設(shè)施中有些設(shè)備的使用壽命短于特許經(jīng)營(yíng)期，如果這些設(shè)備報(bào)廢造成了無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少，可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)減值”進(jìn)行核算。而對(duì)原有設(shè)備更新、維修，或增加設(shè)備以維持該項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的支出涉及到該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值，最終要無(wú)償移交，并且經(jīng)營(yíng)公司關(guān)注的是投資的收回，所以這些支出只能在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)攤銷(xiāo)。因此，這些支出可以看作是“為維持特許經(jīng)營(yíng)權(quán)而發(fā)生的必要支出”，如果發(fā)生的金額不大可以直接費(fèi)用化，如果發(fā)生數(shù)額較大，可考慮列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，在剩余的特許經(jīng)營(yíng)期內(nèi)合理分?jǐn)偂?3)攤銷(xiāo)，BOT項(xiàng)目攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)考慮實(shí)際情況和投入資金的收回。攤銷(xiāo)年限應(yīng)以特許權(quán)經(jīng)營(yíng)期為限，一般不應(yīng)長(zhǎng)于特許經(jīng)營(yíng)期。由于“無(wú)形資產(chǎn)”的攤銷(xiāo)不需要考慮凈殘值，所以特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)將BOT項(xiàng)目無(wú)償移交時(shí)，不存在殘值與無(wú)償移交的沖突。(4)BOT項(xiàng)目的移交。由于在特許經(jīng)營(yíng)期已經(jīng)將列入“無(wú)形資產(chǎn)”的移交設(shè)施進(jìn)行分期攤銷(xiāo)且殘值為零，因而只要進(jìn)行實(shí)務(wù)移交即可，不需作會(huì)計(jì)處理。

對(duì)于專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算，主要涉及：(1)初始計(jì)量。此處較“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”多一項(xiàng)投資成立專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司時(shí)的會(huì)計(jì)處理；投資者的會(huì)計(jì)處理借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記投入的資產(chǎn)科目。項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理借記接受的資產(chǎn)科目，貸記“實(shí)收資本”(或“股本”)。建設(shè)期的會(huì)計(jì)處理同“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”建設(shè)期會(huì)計(jì)處理。(2)后續(xù)計(jì)量。在專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目公司中BOT項(xiàng)目是“主營(yíng)業(yè)務(wù)”，相應(yīng)的收入和支出計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。其余后續(xù)計(jì)量同“非專(zhuān)門(mén)項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”。(3)攤銷(xiāo)及BOT項(xiàng)目的移交同“非專(zhuān)門(mén)頃目公司經(jīng)營(yíng)”。

值得一提的是，BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)時(shí)，項(xiàng)目公司向政府移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營(yíng)合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營(yíng)期攤銷(xiāo)完畢，其賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營(yíng)期的現(xiàn)金流收回，投資收益已由特許經(jīng)營(yíng)期每年的利潤(rùn)(或虧損)反映，因此項(xiàng)目設(shè)施的移交并不影響項(xiàng)目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。

（三）BOT項(xiàng)目的稅務(wù)處理：稅收優(yōu)惠政策

1、BOT享受稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)

（1）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2011〕115號(hào)）；

（2）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕156號(hào)；

（3）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)車(chē)輛通行費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕77號(hào)）；

（4）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于污水處理費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2004]1366號(hào)）；

（5）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補(bǔ)充的通知》（財(cái)稅[2009]163號(hào)）；

（6）財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅[2009]166號(hào)）；

（7）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）；

（8）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）；

（9）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號(hào)）。

2、BOT業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠：減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第二十七條第二款、第三款：“從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得和從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得；企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：”和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第八十七條：“企業(yè)所得稅法第二十七條第（二）項(xiàng)所稱(chēng)國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。

企業(yè)從事前款規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅?！焙偷诎耸藯l：“企業(yè)所得稅法第二十七條第（三）項(xiàng)所稱(chēng)符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開(kāi)發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。項(xiàng)目的具體條件和范圍由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)商國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)制訂，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后公布施行。

企業(yè)從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅?！币?guī)定可知：新辦國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目享受稅收優(yōu)惠的開(kāi)始時(shí)間為：第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入。

根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于公布環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）的通知》（財(cái)稅[2009]166號(hào)）的規(guī)定、《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（試行）》，已經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2008年1月1日起施行。

3、BOT業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠：投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。所謂的稅額抵免，是指企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備的，該專(zhuān)用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

其中專(zhuān)用設(shè)備投資額，根據(jù)財(cái)稅〔2008〕48號(hào)）第二條的規(guī)定，是指購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用設(shè)備發(fā)票價(jià)稅合計(jì)價(jià)格，但不包括按有關(guān)規(guī)定退還的增值稅稅款以及設(shè)備運(yùn)輸、安裝和調(diào)試等費(fèi)用。當(dāng)年應(yīng)納稅額，根據(jù)財(cái)稅〔2008〕48號(hào)）第三條的規(guī)定，是指企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，扣除依照企業(yè)所得稅法和國(guó)務(wù)院有關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定以及稅收過(guò)渡優(yōu)惠規(guī)定減征、免征稅額后的余額。

享受投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)實(shí)際購(gòu)置并自身實(shí)際投入使用的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備；企業(yè)購(gòu)置上述專(zhuān)用設(shè)備在5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)當(dāng)停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。

根據(jù)財(cái)稅［2008］48號(hào)的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購(gòu)置專(zhuān)用設(shè)備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額；企業(yè)利用財(cái)政撥款購(gòu)置專(zhuān)用設(shè)備的投資額，不得抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額。企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際投入適用、已開(kāi)始享受稅收優(yōu)惠的專(zhuān)用設(shè)備，如從購(gòu)置之日起5個(gè)納稅年度內(nèi)轉(zhuǎn)讓、出租的，應(yīng)在該專(zhuān)用設(shè)備停止使用當(dāng)月停止享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并補(bǔ)繳已經(jīng)抵免的企業(yè)所得稅稅款。轉(zhuǎn)讓的受讓方可以按照該專(zhuān)用設(shè)備投資額的10％抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額；當(dāng)年應(yīng)納稅額不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

國(guó)家稅務(wù)總局<關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專(zhuān)用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知>(國(guó)稅函[2010]256號(hào)）的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的專(zhuān)用設(shè)備并取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專(zhuān)用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其專(zhuān)用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額。企業(yè)購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)用設(shè)備取得普通發(fā)票的，其專(zhuān)用設(shè)備投資額為普通發(fā)票上注明的金額

案例：

某環(huán)保企業(yè)2011年5月從某空調(diào)設(shè)備制造廠(chǎng)購(gòu)置能效等級(jí)I級(jí)的屋頂式空調(diào)機(jī)組一套（該套設(shè)備為節(jié)能節(jié)水專(zhuān)用設(shè)備，屬于財(cái)稅[2008]115號(hào)文件規(guī)定的優(yōu)惠目錄范圍），取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，其中企業(yè)財(cái)政撥款購(gòu)置專(zhuān)用設(shè)備的投資額為117萬(wàn)元，支付運(yùn)費(fèi)0．5萬(wàn)元，安裝調(diào)試費(fèi)0．1萬(wàn)元。該套設(shè)備于2011年6月投入使用。該廠(chǎng)2011年應(yīng)納稅所得額為200萬(wàn)元，則該廠(chǎng)應(yīng)納企業(yè)所得稅為多少？

[分析]

1、專(zhuān)用設(shè)備投資額=500－117=383(萬(wàn)元)

2、專(zhuān)用設(shè)備投資額抵免限額=383×10％=38.3(萬(wàn)元)

3、2011年應(yīng)納所得稅=200x25％=50(萬(wàn)元)

4、準(zhǔn)予抵免的投資額= 38.3(萬(wàn)元)

5、2011年實(shí)際應(yīng)納企業(yè)所得稅=50—38.3=11.7(萬(wàn)元)。

4、BOT業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠：營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)車(chē)輛通行費(fèi)收入營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅[2005]77號(hào)），自2005年6月1日起，對(duì)公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)收取的高速公路車(chē)輛通行費(fèi)收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號(hào)），從事BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的企業(yè)，可以享受如下增值稅稅收優(yōu)惠：

一是銷(xiāo)售再生水收入實(shí)行免征增值稅；

二是對(duì)污水處理勞務(wù)免征增值稅；

三是以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或者熱力實(shí)行增值稅即征即退的政策；

四是利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力增值稅實(shí)行即征即退50%的政策；

五是對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實(shí)行增值稅先征后退的政策。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2011]115號(hào)），對(duì)農(nóng)林剩余物資源綜合利用產(chǎn)品增值稅政策進(jìn)行調(diào)整完善，并增加部分資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)適用增值稅優(yōu)惠政策。其中，與BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)有關(guān)的稅收優(yōu)惠是：

1、對(duì)垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)免征增值稅。

2、對(duì)銷(xiāo)售下列自產(chǎn)貨物實(shí)行增值稅即征即退100%的政策：即（1）利用工業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力。（2）以餐廚垃圾、畜禽糞便、稻殼、花生殼、玉米芯、油茶殼、棉籽殼、三剩物、次小薪材、含油污水、有機(jī)廢水、污水處理后產(chǎn)生的污泥、油田采油過(guò)程中產(chǎn)生的油污泥（浮渣），包括利用上述資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料。

案例：

某市水建公司采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，投資興建污水處理廠(chǎng)。于2009年1月開(kāi)始建設(shè)，2010年底完工，2011年1月開(kāi)始運(yùn)行生產(chǎn)。該廠(chǎng)總規(guī)模為處理污水500萬(wàn)噸/月，生產(chǎn)中水400萬(wàn)噸/月。污水處理廠(chǎng)建設(shè)總投資6000萬(wàn)元，工程由市水建公司投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)，特許經(jīng)營(yíng)期為20年。經(jīng)營(yíng)期間，市政府按處理每噸污水付給1元運(yùn)營(yíng)費(fèi)，特許經(jīng)營(yíng)期滿(mǎn)后，該污水處理廠(chǎng)將無(wú)償移交給政府。

2009年建造期，市水建公司實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用3600萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成該項(xiàng)目還將發(fā)生成本2400萬(wàn)元；2010年實(shí)際發(fā)生合同費(fèi)用2400萬(wàn)元。2011年初污水處理廠(chǎng)投產(chǎn)，當(dāng)年10月份處理污水500萬(wàn)噸，發(fā)生污水處理費(fèi)用及生產(chǎn)中水費(fèi)用1.68元/噸（不包括特許權(quán)攤銷(xiāo)費(fèi)用）。實(shí)際銷(xiāo)售中水400萬(wàn)噸，每噸1.9元。同時(shí)取得污泥處理處置勞務(wù)收入50萬(wàn)元，其他應(yīng)稅項(xiàng)目收入90萬(wàn)元，款項(xiàng)均從銀行入賬。當(dāng)月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額100萬(wàn)元已經(jīng)認(rèn)證并準(zhǔn)予抵扣。合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定，建設(shè)期間按實(shí)際發(fā)生的合同費(fèi)用確認(rèn)合同收入，增值稅能夠明確劃分征免稅項(xiàng)目收入成本。計(jì)算營(yíng)業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等。

分析：

1、計(jì)算2009年?duì)I業(yè)稅

（1）2009年

借：工程施工——合同成本    3600

貸：原材料等          3600

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3600

   借：營(yíng)業(yè)稅金及附加   118.80

貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅   108

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅    7.56

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加    3.24

2、2010年?duì)I業(yè)稅

確認(rèn)合同收入＝6000－3600＝2400（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同費(fèi)用＝6000－3600＝2400（萬(wàn)元）

確認(rèn)合同毛利＝0

借：工程施工——合同成本        2400

貸：原材料等 2400

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本  2400

貸：主營(yíng)業(yè)收入  2400

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加   79.20

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅         72

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 5.04

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加     2.16

借：無(wú)形資產(chǎn)            6000

貸：工程結(jié)算          6000

借：工程結(jié)算            6000

貸：工程施工——合同成本   6000

3、計(jì)算2011年10月份增值稅

應(yīng)稅項(xiàng)目銷(xiāo)項(xiàng)稅額=90×17%=15.30（萬(wàn)元）。

借：銀行存款         915.3

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入  900 （400×1.9＋50＋90）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 15.3

結(jié)轉(zhuǎn)免稅項(xiàng)目應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額：100×（400×1.9＋50）÷（400×1.9＋50＋90）=90（萬(wàn)元）。

會(huì)計(jì)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅額）   90

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 90

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝15.3－（100－90）＝5.3

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 5.30

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅    5.30

4、企業(yè)所得稅

當(dāng)月實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)由銷(xiāo)售中水利潤(rùn)、減免稅補(bǔ)貼收入、分擔(dān)投資成本后計(jì)算而得。

當(dāng)月利潤(rùn)為：利潤(rùn)總額＝ 400×1.9＋50＋90 －500×（1.68－1）＋（400×1.9＋50 ）×17%（直接減免增值稅要繳納企業(yè)所得稅）－90－6000÷20＝167.70（萬(wàn)元）。按照稅法規(guī)定，該企業(yè)從2011年起企業(yè)所得稅實(shí)行“三免三減半”，所以，不繳納企業(yè)所得稅。