平銷返利,會計上應該怎么處理

平銷返利如何計算增值稅

《中國稅務報》2005年1月3日刊登了楊家穆的一篇文章《平銷行為如何沖減進項稅金》，文章引用了“國家稅務總局《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［1997］167號）規(guī)定：……”。但文章最后說“在計算應沖減進項稅金時，應將返還資金換算成不含稅金額，再計算沖減的進項稅額”，且舉例正好應證了這句話的結論。我認為如果依據國稅發(fā)［1997］167號文件的規(guī)定就不應該“換算成不含稅金額，再計算沖減的進項稅額”，因為文件規(guī)定的“應沖減的進項稅金計算公式如下：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金?所購貨物適用的增值稅稅率”。文件的公式中根本就沒有體現“?1.17”的換算意思，其主要目的是“堵塞稅收漏洞，保證財政收入”。

針對平銷行為，國家稅務總局2004年10月13日《關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)［2004］136號）規(guī)定：對商業(yè)企業(yè)向供應方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返利收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）?所購貨物適用增值稅稅率。本通知自2004年7月1日起執(zhí)行。

例：某商業(yè)企業(yè)（一般增值稅納稅人）向某自行車廠購進自行車3000輛。貨款結算后，生產廠向該商業(yè)企業(yè)支付回扣117元/輛，該商業(yè)企業(yè)共收到銀行存款351000元。

如果該款在2004年7月1日以前收到的，應沖減的進項稅額=351000元?17%＝59670元。會計分錄為：

借：銀行存款 351000

貸：商品采購——自行車 291330

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）59670

借：商品采購——自行車 291330

貸：庫存商品——自行車 291330

如果該款在2004年7月1日以后收到的，應沖減的進項稅額=351000元?1.17?17%＝51000元。會計分錄為：

借：銀行存款 351000

貸：商品采購——自行車 300000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）51000

借：商品采購——自行車 300000

貸：庫存商品——自行車 300000

平銷返利的企業(yè)所得稅計征

在商業(yè)經營活動中，平銷返利行為已越來越普遍。為了堵塞稅收漏洞，克服和防止稅收流失，1997年底，國家稅務總局下發(fā)了《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》，即國稅發(fā)[1997]167號文，就平銷行為征收增值稅問題作出了規(guī)定。但是平銷行為除了涉及增值稅問題之外，還涉及到企業(yè)所得稅的計征。

　　從理論上講，在平銷返利的情況中，商品供應方即供貨方向購貨方返還資金、實物等等，對購貨方而言，既可以看成是進貨成本的降低，也可以看成是企業(yè)收入的增加。但考慮到在平銷返利中，購貨方的商品銷售價常常低于其進價，因而將返利看成是進貨成本的降低顯得更合理些。從國稅發(fā)[1997]167號文所作的購貨方收到供貨方返還的資金時應當沖減進項稅額的規(guī)定看，目前，我國是將購貨方所收取的返利看成是其進貨成本降低的。自然，按照正常的方法，企業(yè)在收取平銷返利時，一方面應沖減進項稅金，一般用紅字記應交稅金的借方；另一方面要沖減進貨成本，一般貸記庫存商品。如果企業(yè)按照這樣的要求進行正確的帳務處理，那么，平銷返利所形成的利潤或收益，就會自然形成計稅利潤，與企業(yè)的其他利潤一道計繳企業(yè)所得稅，并不存在著稅收流失問題。但是，納稅人選擇平銷方式的目的，就是相互勾結，不交稅或少交稅，即偷稅、逃稅。因而并不會按照正常的方法進行會計帳務處理。通常都是通過非正常的途徑和方法處理，如通過“其他應付款”、“實收資本”、“短期借款”等帳戶掛帳處理，甚至于在帳外經營。也就是說，納稅人庫存商品的收、發(fā)、存在成本核算上是不實的。這必然會造成企業(yè)所得稅的流失。那么，稅務機關如何確定納稅人應調增的計稅利潤呢？

　　對此問題，應區(qū)分不同的情況進行處理。從工作中遇到的情況看，買賣雙方平銷返利的形式主要有兩種：一種是在貨物銷售完畢后返利，另一種是在購貨時即實施返利。前一種情況處理起來比較容易，因為貨物已經銷售了，不存在再沖減貨物進價或庫存商品成本問題，理所當然應將全額調增企業(yè)的利潤，或沖減企業(yè)商品銷售成本。而對后一種情況，則有一定的難度。為便于說明問題，我們不防看一個例子。

　　假設某企業(yè)為增值稅一般納稅人。1998年10月從另一納稅人處購得商品10000件，每件10元，合計貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10％進行返利，并用現金形式支付。購貨方未進行任何帳務處理。到1998年12月底止，購貨方實施已將該批貨物銷售了8000件，即庫存仍有2000件。稅務機關于1999年10月分對該企業(yè)1998的所得稅進行檢查時發(fā)現了該平銷業(yè)務。因為企業(yè)所購貨物售存比例為8：2，那么，其未入帳的返利當然也應該按8：2的比例在已售商品和庫存商品之間分配。已售商品所應承擔的返利為：10000?10?10％?80％＝8000元因企業(yè)已經進行了決算，故應全額作為查增的1998年的計稅利潤補征企業(yè)所得稅計8000?33％＝2640元。存貨應承擔的返利為：10000?10?10％?20％＝2000元。在會計帳務處理上，企業(yè)應調減1999年底的庫存商品成本，亦即調減1999年初的商品成本。1999年，企業(yè)如果將該批商品銷售或部分銷售，則須在“本年利潤”和“庫存商品”之間再次進行分配。

　　但是在實際工作中特別是在稅收稽查中，我們稅務人員并不能確認納稅人所收取的返利是什么情況的返利。對此，我個人認為，為保證稅款及時和足額入庫，同時懲戒平銷當事人，在納稅人不能提供充足證據證明該返利是隨購貨返利還是售貨后返利時，應一律視為貨物已經全部實現銷售，即將返利中的增值稅等流轉稅剔除后，將其作額全部調整力計稅利潤計征企業(yè)所得稅。
   平銷返利的財稅處理
 

    把脈：商業(yè)經營活動中的平銷行為，即生產企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經銷價或高于商業(yè)企業(yè)經銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。在平銷活動中，生產企業(yè)彌補商業(yè)企業(yè)進銷差價損失的方式主要有以下幾種：一是生產企業(yè)通過返還資金方式彌補商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對商業(yè)企業(yè)返還利潤，有的向商業(yè)企業(yè)投資等；二是生產企業(yè)通過贈送實物或以實物投資方式彌補商業(yè)企業(yè)的損失。

    國家稅務總局《關于平銷行為征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕167號）中，就平銷行為中有關增值稅問題規(guī)定如下：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應沖減的進項稅金計算公式如下：當期應沖減進項稅金＝當期取得的返還資金?所購貨物適用的增值稅稅率。

    自2004年7月1日起，稅法對此又作了調整。國家稅務總局《關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金＝當期取得的返還資金?（1＋所購貨物適用增值稅稅率）?所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

    根據上述稅法規(guī)定，你公司取得的與銷售數量有關的任何返利，無論是貨幣性資產還是實物資產，都要按照規(guī)定沖減當期進項稅金。如果取得的返利是實物資產，應按照發(fā)票票面價值或貨物的公允價值（無發(fā)票的實物），按照規(guī)定的計算公式轉出進項稅金。賬務處理為：借記“其他業(yè)務支出（或相關科目）”，貸記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）”。

    例如，設購貨方從銷貨方取得的存貨價值為117元，如生產企業(yè)開具增值稅發(fā)票，進項稅金為17元。當期應沖減進項稅金為：117?（1＋17%）?17%＝17（元）。取得貨物時，借記“庫存商品”100元，“應交稅金———應交增值稅（進項稅額）”17元；貸記“其他業(yè)務收入（或相關科目）”117元。沖減進項稅金時，借記“其他業(yè)務支出”17元，貸記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）”17元。

    如生產企業(yè)未開具發(fā)票或開具普通發(fā)票，由于該批貨物公允價值為117元，當期應沖減進項稅金還是17元。取得貨物時，借記“庫存商品”117元；貸記“其他業(yè)務收入（或相關科目）”117元。沖減進項稅金時，借記“其他業(yè)務支出”17元，貸記“應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）”17元。