交叉持股的合并抵消
多層交叉持股情況下如何編制合并會計報表
目前，編制合并會計報表的規(guī)定主要有１９９５年財政部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》及一些補充規(guī)定，這些規(guī)定只是對一些基本業(yè)務和基本原則做了規(guī)定，對實際工作中存在的多層交叉持股情況下的合并未作出明確規(guī)定，本文結合筆者的實際工作經(jīng)驗就此作一探討。
一、基本思路
在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，出于各種經(jīng)營管理目的需要，企業(yè)集團中母公司進行多種投資及集團企業(yè)之間的股權交易，形成了集團內復雜多樣的股權結構。例如Ａ公司分別持有Ｂ、Ｃ公司８０％、２０％的股權，Ｂ公司持有Ｃ公司５０％的股權，Ａ、Ｂ、Ｃ公司又共同投資設立了Ｄ公司，分別占１５％、１５％、７０％的股權，形成了多層交叉持股股權結構。在該股權結構中，Ａ公司通過直接和間接方式分別控制了Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、７０％、１００％的股權，分別享有Ｂ、Ｃ、Ｄ公司８０％、６０％、６９％的凈收益，即對Ｂ、Ｃ、Ｄ公司實際擁有控制權，能夠決定三個公司的財務和經(jīng)營政策，并能從其經(jīng)營活動中獲取利益，符合了合并會計報表有關合并范圍規(guī)定， 因此Ａ公司需將Ｂ、Ｃ、Ｄ公司的會計報表納入合并報表范圍中。
編制合并會計報表還要考慮權益法運用問題，《企業(yè)會計準則－投資》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資企業(yè)無控制、無共同控制且無重大影響的，長期股權投資應采用成本法核算，具有控制、共同控制或重大影響的采用權益權核算，一般認為，持有被投資方２０％或以上的股權比例即對被投資方具有重大影響。在上例中Ａ、Ｂ公司分別持有Ｄ公司１５％的股權 沒有達到２０％的標準，從表面上看應采用成本法核算，但Ａ公司通過Ｂ、Ｃ公司直接間接控制了Ｄ公司１００％的股權，應該采用權益法核算對Ｄ公司的長期股權投資；Ｂ公司如果采用成本法核算對Ｄ公司的投資，將使母公司難以通過對Ｂ公司投資的核算來完整地確認其在Ｄ公司中應享有收益。因此從完整反映母公司享有的投資凈收益角度出發(fā)，Ｂ公司亦應采用權益法核算其對Ｄ公司的投資。
在上述權益法核算的基礎上，合并報表應分層進行，從最底層開始以持較多股份的公司為主 先進行小合并，再向上層合并，最后與母公司合并。
二、舉例說明
以上例來分析，假設Ａ公司是母公司，投資４００萬元與另一方設立Ｂ公司，持有其８０％股權，投資４０萬元與Ｂ公司設立Ｃ公司（注冊資本２００萬元），分別持有其２０％、５０％的股權，又投資１５萬元與Ｂ、Ｃ公司共同設立Ｄ公司（注冊資本１００萬元），分別持有其１５％、１５％、７０％的股權，上述投資沒有產生股權投資差額。Ａ、Ｂ、Ｃ、Ｄ公司合并過程表分別見表一、表二。
合并過程說明：
第一層合并：Ｃ公司持Ｄ公司７０％的股權，先將Ｄ公司會計報表并入Ｃ公司報表形成合并數(shù)一。Ｃ公司單個報表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本７０萬＋對Ｄ公司的投資收益１４萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例 ７０％）＝８４萬，合并時將其沖銷。合并抵銷（１）分錄：
借：實收資本——Ｄ公司 １００
未分配利潤——Ｄ公司 ２０
貸：長期股權投資——Ｄ公司 ８４
少數(shù)股東權益 ３６①
借：投資收益 １４
少數(shù)股東損益 ６②
貸：未分配利潤 ２０
Ａ、Ｂ公司在Ｃ－Ｄ合并報表中是少數(shù)股東，因此該少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益反映在合并數(shù)一中，并將在第二層、第三層合并中抵銷。
第二層合并：Ｂ公司持Ｃ公司５０％的股權，占多數(shù)股權，由Ｂ公司合并Ｃ公司（合并數(shù)一）形成合并數(shù)二。Ｂ公司單個報表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本１５萬＋對Ｄ公司的投資收益３萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例１５％）＋對Ｃ公司投資成本１００萬＋對Ｃ公司的投資收益３２萬（Ｃ公司凈利潤６４萬×持股比例５０％）＝１５０萬，合并時將其沖銷。合并抵銷（２）分錄：
借：實收資本——Ｃ公司 ２００
未分配利潤——Ｃ公司 ６４
貸：長期股權投資——Ｃ公司 １５０
少數(shù)股東權益 １１４③
借：投資收益 ３５
少數(shù)股東損益 ２９④
貸：未分配利潤 ６４
因為Ｂ公司是合并主體，其擁有Ｄ公司的權益已在自身報表中反映，因此將合并數(shù)一中Ｂ公司擁有的少數(shù)股東權益１５萬和少數(shù)股東損益３萬沖銷。合并數(shù)二中列示的少數(shù)股東權益１５０萬＝（Ａ公司持有Ｃ公司股權比例２０％＋外部單位持有Ｃ公司股權比例３０％）×Ｃ公司凈資產２６４萬＋Ａ公司持有Ｄ公司股權比例１５％×Ｄ公司凈資產１２０萬，少數(shù)股東損益３５萬＝（Ａ公司持有Ｃ公司股權比例２０％＋外部單位持有Ｃ公司股權比例３０％）×Ｃ公司凈利潤６４萬＋Ａ公司持有Ｄ公司股權比例１５％×Ｄ公司凈利潤２０萬。
第三層合并：最后合并，母公司與持有多數(shù)股權的Ｂ公司（合并數(shù)二）合并形成合并數(shù)三。Ａ公司單個報表中長期投資包括對Ｄ公司投資成本１５萬＋對Ｄ公司的投資收益３萬（Ｄ公司凈利潤２０萬×持股比例１５％）＋對Ｃ公司投資成本４０萬＋對Ｃ公司的投資收益１２．８萬（Ｃ公司凈利潤６４萬×持股比例２０％）＋對Ｂ公司投資成本４００萬＋對Ｂ公司的投資收益１２８萬（Ｂ公司凈 利潤１６０萬×持股比例８０％）＝５９８．８萬，合并時將其沖銷。合并抵銷（３）分錄：
借：實收資本——Ｂ公司 ５００
未分配利潤——Ｂ公司 １６０
貸：長期股權投資——Ｂ公司 ５２８
長期股權投資——Ｃ公司 ５２．８
長期股權投資——Ｄ公司 １８
少數(shù)股東權益 ６１．２①
借：投資收益 １４３．８
少數(shù)股東損益 １６．２②
貸：未分配利潤 １６０
因為Ａ公司擁有Ｃ、Ｄ公司的權益已在自身報表中反映，不屬于少數(shù)股東權益，因此將合并數(shù)二中Ａ公司擁有的少數(shù)股東權益７０．８萬和少數(shù)股東損益１５．８萬沖銷。合并數(shù)三中列示的少數(shù)股東權益２１１．２萬＝外部單位持有Ｃ公司股權比例３０％×Ｃ公司凈資產２６４萬＋外部單位持有Ｂ公司股權比例２０％×Ｂ公司凈資產６６０萬，少數(shù)股東損益５１．２萬＝外部單位持有Ｃ公司股權比例３０％×Ｃ公司凈利潤６４萬＋外部單位持有Ｂ公司股權比例２０％×Ｂ公司凈利潤１６０萬。
合并后的結果：長期股權投資為零，少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益沒有虛增，與事實相符，合并會計報表凈利潤沒有虛增。
你介紹的是層層合并，其實額可以一次合并！各單位的報表只需要對長期投資 都采用成本法即可！
看看結果是否一樣？
1、長期投資與所有者權益抵銷
對D公司 借 實收資本 所有者投入資本 100.00
貸 長期股權投資 A對D 15.00
貸 長期股權投資 B對D 15.00
貸 長期股權投資 C對D 70.00
對C 借 實收資本 所有者投入資本 200.00
貸 長期股權投資 A對C 40.00
貸 長期股權投資 B對C 100.00
貸 少數(shù)股東權益 30% 60.00
對B 借 實收資本 所有者投入資本 500.00
貸 長期股權投資 A對B 400.00
貸 少數(shù)股東權益 20% 100.00
2、確認少數(shù)股東損益
C公司 借 少數(shù)股東損益 凈利潤 19.20
B公司 借 少數(shù)股東損益 凈利潤 32.00
貸 少數(shù)股東權益 51.20
