解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)一

呎呎天涯 2010-08-04

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解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅處理變化分析（一）

責(zé)任編輯：黃皓日期： 2009-03-24

文章有效性：有效

　　為了加強(qiáng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的所得稅征管，規(guī)范從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)的納稅行為，根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局2009年3月6日制定并下發(fā)了《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“新31號(hào)文”），從2008年1月1日起執(zhí)行。對(duì)照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原31號(hào)文”）政策有了些變化，現(xiàn)將有關(guān)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題分析解讀如下。

　　一、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工認(rèn)定條件
　　“新31號(hào)文”對(duì)企業(yè)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行了界定，包括土地的開(kāi)發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。規(guī)定除土地開(kāi)發(fā)之外，其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工認(rèn)定只要符合三個(gè)條件之一的，就視為已經(jīng)完工，即：（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用；（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。
　　“新31號(hào)文”對(duì)完工產(chǎn)品認(rèn)定比“原31號(hào)文”強(qiáng)調(diào)了“除土地開(kāi)發(fā)之外”的其他開(kāi)發(fā)產(chǎn)品適用上述三個(gè)認(rèn)定條件。筆者認(rèn)為，這主要是基于稅收與會(huì)計(jì)的差異。在會(huì)計(jì)上，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或者資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。但稅法并沒(méi)有將土地使用權(quán)分別歸屬于無(wú)形資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，而是一律按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　二、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入的稅務(wù)處理
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。但從企業(yè)課稅考慮，僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)是不夠的，因?yàn)橐坏┐_定收入，納稅人在一定期限內(nèi)必須將稅款繳納入庫(kù)：當(dāng)納稅人有較強(qiáng)的支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制沒(méi)有確認(rèn)為所得，在稅收上也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫(kù)；當(dāng)納稅人沒(méi)有現(xiàn)金流入、無(wú)支付能力時(shí)，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為所得，在稅收上也可考慮按收付實(shí)現(xiàn)制不征收稅款入庫(kù)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入，在沒(méi)有辦理完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上雖未確認(rèn)為收入，也同樣要對(duì)預(yù)售收入征收企業(yè)所得稅。而對(duì)企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)和提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間跨越納稅年度的，則按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。
　?。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入范圍的界定
　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。前后兩個(gè)文件對(duì)此規(guī)定沒(méi)有區(qū)別之處。
　　（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)
　　在銷售收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)上，“新31號(hào)文”規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)”，具體有：
　　——采取一次性全額收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取分期收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取銀行按揭方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取視同買斷方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購(gòu)買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購(gòu)買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；或按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，或按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——采取包銷方式委托銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述1至3項(xiàng)規(guī)定確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應(yīng)根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；
　　——企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。
　?。ㄈ╀N售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率的調(diào)整
　　鑒于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)的特點(diǎn)，“新31號(hào)文”對(duì)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率分別比“原31號(hào)文”降低了5個(gè)百分點(diǎn)，分別為：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%；開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%.同時(shí)規(guī)定，屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%.與“原31號(hào)文”相比，低計(jì)稅毛利率一檔增加了“限價(jià)房和危改房”開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，同時(shí)授權(quán)企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局在上述規(guī)定的幅度內(nèi)確定。
　　“新31號(hào)文”第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。”不同于“原31號(hào)文”規(guī)定的“采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額中。

　　三、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、費(fèi)用扣除的稅務(wù)處理
　　對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)成本、費(fèi)用的核算與扣除，“新31號(hào)文”要求“必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。”不同于“原31號(hào)文”作出的“必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的界限”的規(guī)定。事實(shí)上，我們要做的大量工作就是如何將期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本區(qū)分開(kāi)來(lái)，將已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本區(qū)分開(kāi)來(lái)，只有這樣，企業(yè)所得稅稅基才能核實(shí)清楚。
　　——已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本的確定。按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)。計(jì)算公式如下：
　　可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積
　　已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本
　　——維修費(fèi)用的扣除。企業(yè)對(duì)尚未出售的已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同規(guī)定對(duì)已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備）進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的維修費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除。
　　——設(shè)備維修基金的扣除。企業(yè)將已計(jì)入銷售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。
　　——非營(yíng)利性配套設(shè)施處理規(guī)定。對(duì)企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
　　——營(yíng)利性配套設(shè)施處理規(guī)定。對(duì)于上述配套設(shè)施，屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。
　　“新31號(hào)文”對(duì)企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所單列條款，要求作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，則作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。
　　——合資建造郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施的處理規(guī)定。企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，其中，由企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。另“新31號(hào)文”在此取消了“原31號(hào)文”關(guān)于企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)由開(kāi)發(fā)企業(yè)投資建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施完工后，用于出售、出租或贈(zèng)與的稅務(wù)處理規(guī)定，對(duì)此應(yīng)當(dāng)分別按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
　　——按揭銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品保證金的扣除。企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，凡約定企業(yè)為購(gòu)買方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。
　　——支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用的扣除。企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過(guò)委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。此規(guī)定是“新31號(hào)文”新增內(nèi)容。
　　——借款費(fèi)用的扣除。企業(yè)為建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)的借款費(fèi)用，可直接在稅前扣除。
　　——利息費(fèi)用的扣除。企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。
　　——收回土地使用權(quán)損失的扣除。企業(yè)因國(guó)家無(wú)償收回土地使用權(quán)而形成的損失，可作為財(cái)產(chǎn)損失按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。
　　——整體報(bào)廢或毀損的扣除。企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（以成本對(duì)象為計(jì)量單位）整體報(bào)廢或毀損，其凈損失按有關(guān)規(guī)定審核確認(rèn)后準(zhǔn)予在稅前扣除。
　　——自用開(kāi)發(fā)產(chǎn)品折舊的扣除。企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用的，其實(shí)際使用時(shí)間累計(jì)未超過(guò)12個(gè)月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。
　　企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的收入一經(jīng)確定，成本、費(fèi)用的核算與扣除口徑一經(jīng)明確，準(zhǔn)確核算企業(yè)所得稅的關(guān)鍵就是如何歸集和分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、建造過(guò)程中的各項(xiàng)耗費(fèi)。為此，我們需要進(jìn)行計(jì)稅成本核算。（作者: 吳清亮施月梅）

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解讀國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)一