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一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收情況概述                       

房地產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，也是中央和地方政府財政收入的重要來源。據(jù)統(tǒng)計，2004年我國房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)稅收收入為1369.88億元，占當(dāng)年各項稅收的5.44%。隨著房地產(chǎn)市場的升溫，房地產(chǎn)交易日益頻繁，房地產(chǎn)交易過程的稅收問題也越來越引起有關(guān)方面的關(guān)注。其中，大宗房地產(chǎn)交易因涉稅金額多，稅收負(fù)擔(dān)重，令許多房地產(chǎn)企業(yè)都對此感到頭疼，因此通過合法合理的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃來達(dá)到減輕稅負(fù)顯得非常重要。同時，部分地區(qū)當(dāng)前存在的房地產(chǎn)市場過熱現(xiàn)象，也促使政府對房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控力度進(jìn)一步加大，隨著近期建設(shè)部、國家發(fā)展改革委等九部委員《關(guān)于調(diào)整住房供應(yīng)結(jié)構(gòu)穩(wěn)定住房價格的意見》、國土資源部《關(guān)于當(dāng)前進(jìn)一步從嚴(yán)土地管理的緊急通知》的相繼頒布實施，房地產(chǎn)交易市場將再次進(jìn)入調(diào)整期。市場不確定因素的增加、觀望氣氛的抬頭，導(dǎo)致市場成交量的減少，意味著房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間將進(jìn)一步縮小，在這種情況下，通過合法合理的方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃來達(dá)到減輕稅負(fù)就顯得更為重要。

稅務(wù)籌劃，是納稅人在國家稅收法律規(guī)定許可范圍內(nèi)，通過對投資、經(jīng)營、核算等一系列經(jīng)濟活動的事先安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切稅收優(yōu)惠政策和運用稅收法規(guī)所允許的技術(shù)差異，從而達(dá)到盡可能降低稅收負(fù)擔(dān)或遞延繳納稅款的目的，以使納稅人獲得最大的經(jīng)濟利益。在對房地產(chǎn)項目稅收進(jìn)行籌劃之前，有必要先了解一下當(dāng)前房地產(chǎn)項目稅收立法整體情況。一個房地產(chǎn)項目從招投標(biāo)、開發(fā)、建設(shè)到銷售（轉(zhuǎn)讓）過程主要涉及以下這些稅種：企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、契稅等，相對應(yīng)的法規(guī)為各稅種暫行條例及其實施細(xì)則以及財政、稅收部門的規(guī)章、通知、批復(fù)等。稅收法規(guī)、規(guī)章、通知等不但多、繁、雜，而且效力之間也頻繁更替，因此，進(jìn)行稅務(wù)籌劃，必須是在充分了解國家稅收政策的基礎(chǔ)上結(jié)合企業(yè)的自身情況進(jìn)行。稅務(wù)籌劃的分類主要可以分為分行業(yè)、分稅種、根據(jù)經(jīng)營活動三種類別進(jìn)行籌劃。房地產(chǎn)項目可以從企業(yè)的經(jīng)營活動以及區(qū)分不同稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的日常經(jīng)營活動進(jìn)行稅務(wù)籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)從土地使用權(quán)的出讓，一直到房產(chǎn)完工進(jìn)行銷售過程需要與其他企業(yè)發(fā)生交易行為，比如資金借貸、合作開發(fā)、投資入股等；同時房地產(chǎn)企業(yè)也會由于日常的經(jīng)營需要，進(jìn)行企業(yè)框架的重組，比如設(shè)立項目公司、銷售公司、公司分立、合并等。在這些日常經(jīng)營活動中，都涉及到稅收方面的問題，由于采用不同的方式進(jìn)行經(jīng)營活動，所帶來的稅負(fù)是不一樣，因此可以通過科學(xué)、合理的經(jīng)營方式來取得合法合理節(jié)稅、減輕企業(yè)稅負(fù)的效果：

1、通過不同的投資方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃

根據(jù)我國現(xiàn)行稅法規(guī)定，投資收益、經(jīng)營收入及利息收入涉及的稅目與稅率是不同的，會產(chǎn)生同樣的投資收入所對應(yīng)的稅負(fù)不同的情況。因此出于對節(jié)稅利益的追求，可以通過將不同性質(zhì)的收入進(jìn)行相互轉(zhuǎn)換達(dá)到稅收籌劃的效果。譬如A公司有300萬的閑置資金，希望與某房地產(chǎn)開發(fā)公司B進(jìn)行合作，至于采用什么樣的方式進(jìn)行合作很有講究，畢竟采用何種方式進(jìn)行合作將直接對A公司的今后取得的合作收入的納稅活動產(chǎn)生決定性的影響。

A公司主要可以采取三種方式與B公司進(jìn)行合作：第一種是直接將300萬作為出資與B公司進(jìn)行合作開發(fā)房產(chǎn)；第二種是通過金融機構(gòu)將300萬資金出借給B公司參與房產(chǎn)開發(fā)；第三種是采取投資入股方式參與房產(chǎn)開發(fā)。假設(shè)A公司在1年以后中途退出該房產(chǎn)開發(fā)項目，經(jīng)與B公司協(xié)商，分得現(xiàn)金60萬。第一種方式下，60萬收入按稅法規(guī)定作為項目收入分利。由于A公司出資金，其收入不分?jǐn)側(cè)魏纬杀?，在公司分?0萬元時，相當(dāng)于公司將合作開發(fā)的房產(chǎn)中屬于自己的部分轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價格為360萬元。轉(zhuǎn)讓收入需要繳納不動產(chǎn)銷售的營業(yè)稅及附加、企業(yè)所得稅。其中營業(yè)稅及附加為19.8萬元，企業(yè)所得稅13.27萬元，稅后收入為26.93萬元。第二種方式下，假設(shè)A公司通過金融機構(gòu)將300萬借給B公司，利率為5%。1年后A公司同樣收回60萬元，其作為利息收入，應(yīng)繳納金融業(yè)營業(yè)稅及附加3.3萬元，企業(yè)所得稅18.71萬元，稅后利潤37.99萬元。在第三種情況下，房產(chǎn)完工銷售后分回股利60萬元。由于A、B兩個公司的稅率相同，公司60萬稅后利潤不需要補稅，即A公司所獲經(jīng)濟了利益為60萬元。從以上三種投資方式看第三種稅負(fù)最輕，但要承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，而且B公司不負(fù)責(zé)還本。第一種與第二種相比，第一種投資方式稅負(fù)較重，但是A公司直接參與了房產(chǎn)開發(fā)項目，獲得開發(fā)經(jīng)驗。在實際操作中，由于經(jīng)營收入、利息收入、以及分紅收入在收入性質(zhì)上可以相互轉(zhuǎn)讓，企業(yè)可以結(jié)合自己公司的實際情況、實際需求來確定經(jīng)營投資方式以減輕稅收負(fù)擔(dān)。

2、合作建房的稅務(wù)籌劃

根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件的規(guī)定：合作建房是指一方提供土地使用權(quán)，另外一方提供資金，合作建房的行為。假如A企業(yè)有一土地，但是資金比較緊缺，而B企業(yè)則資金雄厚，但是苦于沒有土地，這時雙方走到一塊，要合作建房，應(yīng)該采取什么樣的合作方式比較合理？根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件的規(guī)定，合作建設(shè)房屋可以分為二種方式：一是純粹的“以物易物”，又可以分為二小類，一小類是用土地所有權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)，在這種情況下一方按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子稅目征收營業(yè)稅收，另一方按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；還有一小類是以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)，在這種情況下，對一方按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，另一方按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。還有一種合作方式是一方以土地使用權(quán)，另一方以資金合股，成立合營企業(yè)。建立合營企業(yè)這種合作方式，又分為三種情況征收營業(yè)說：(一)房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險共擔(dān),利潤共享的分配方式,按照營業(yè)稅"以無形資產(chǎn)投資入股,參與接受投資方的利潤分配,共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為,不征營業(yè)稅"的規(guī)定,對一方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán),視為投資入股,對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅，(二)房屋建成后提供土地使用權(quán)的一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配,或提取固定利潤,則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為,而屬于其將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為,那么,對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依"銷售不動產(chǎn)"稅目征收營業(yè)稅，(三)如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋,則此種經(jīng)營行為,也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股,共同承擔(dān)風(fēng)險的不征營業(yè)稅的行為.因此,首先對一方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地,按"轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)"征稅,其營業(yè)額按實施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此,對合營企業(yè)的房屋,在分配給甲乙方后,如果各自銷售,則再按"銷售不動產(chǎn)"征稅。另根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號），對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。因此，A公司與B公司采用建立合營企業(yè)，并共擔(dān)風(fēng)險, 共享利潤，可以不用交納5%的高額營業(yè)稅，也可以免征土地增值稅。當(dāng)然共擔(dān)風(fēng)險，那就意味著A公司要承擔(dān)一定的經(jīng)營風(fēng)險。

三、根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)繳納的稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃

一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、契稅等。根據(jù)稅種進(jìn)行稅務(wù)籌劃，主要是通過減免稅政策、稅法的模糊性、選擇性、數(shù)量性條文等進(jìn)行稅務(wù)籌劃，還可以通過稅基、稅率、稅額避稅的方法進(jìn)行節(jié)稅。關(guān)于各稅種的減免稅規(guī)定在各個稅種的單行暫行條例中都有規(guī)定，在這里就不重復(fù)了。房地產(chǎn)企業(yè)需要承擔(dān)的稅種主要是營業(yè)稅以及企業(yè)所得稅，而5%的營業(yè)稅以及在此基礎(chǔ)上附加的教育附加與城建是根據(jù)企業(yè)的銷售額征收的，因而節(jié)稅空間不大。接下來主要從企業(yè)所得稅、土地增值稅兩個稅種簡單介紹一下稅種的稅務(wù)籌劃。

    1、企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃

   根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定在我國境內(nèi)實行獨立經(jīng)濟核算的企業(yè)或者組織，應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅。因此房地產(chǎn)企業(yè)從房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營和其他經(jīng)營活動取得的所得，是企業(yè)所得稅的征收對象，同時還包括對外投資產(chǎn)生的股息、利息、租金、轉(zhuǎn)讓各類資產(chǎn)、特許權(quán)使用費等所得。目前，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅為33%。

   企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃可以通過利用稅收優(yōu)惠政策的稅務(wù)籌劃，比如選擇有利的行業(yè)享受稅收減免，選擇有利的注冊地享受稅收減免，還可以通過納稅義務(wù)人構(gòu)成的稅務(wù)籌劃，比如設(shè)立子公司，享受優(yōu)惠稅率。由于子公司是獨立法人，如果盈利，其利潤不能并入母公司利潤，應(yīng)當(dāng)作為獨立的納稅義務(wù)人單獨交納企業(yè)所得稅。當(dāng)子公司所在地稅率較低時，子公司可以少納企業(yè)所得稅，使公司整體稅負(fù)較低。但是采用設(shè)立分公司的話，就不能達(dá)到上述籌劃效果，因為分公司不是獨立法人，只能將其利潤并入母公司交納企業(yè)所得稅，無論其所在地稅負(fù)高低，均不能增減公司的整體稅負(fù)。

現(xiàn)行調(diào)整房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的法規(guī)、規(guī)章主要是《所得稅暫行條例》及其實施細(xì)則、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》等對所有類型企業(yè)都適用的法規(guī)、規(guī)章，專門針對房地產(chǎn)企業(yè)適用的稅收依據(jù)是2006年1月1日開始實施的國稅發(fā)[2006]31號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》，而2003年頒布的國稅發(fā)[2003]83號《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》同時廢止。由于國稅發(fā)[2006]31號是2006年1月1日開始實施的，所以著重介紹一下該文件的內(nèi)容。

（一）與[2003]83號文件相比，國稅發(fā)〔2006〕31號文件作了兩點調(diào)整：一是將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率；二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房，并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%；非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15%，其他地區(qū)不得低于10%。

（二）對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定：新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最長不得超過3年。對轉(zhuǎn)借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件，其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。

（三）規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。

對公共配套設(shè)施費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目，國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則。

（四）增加了防止資本弱化和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，依法借給全資企業(yè)的，全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除；依法借給全資企業(yè)以外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的，關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50%以內(nèi)(含50%)的部分，可在按金融機構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實扣除；超過注冊資本50%的部分，其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出，不得扣除。

（五）規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)。

國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，凡符合下列條件之一的，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工：一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)；二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)；三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)。

（六）對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。國稅發(fā)〔2006〕31號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠，同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品(包括代理銷售)為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

2、土地增值稅的稅務(wù)籌劃

    根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)繳納土地增值稅。該稅種是針對房地產(chǎn)市場而設(shè)的特殊稅種，因此更有必要進(jìn)對土地增值稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（一）根據(jù)土地增值稅的征稅范圍進(jìn)行籌劃

   土地增值稅的征稅范圍為：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物行為，不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，像房地產(chǎn)中的代建房行為就是應(yīng)該屬于勞務(wù)行為，其收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產(chǎn)開發(fā)公司可以利用這種建房方式，在開發(fā)之初確定最終用戶，實行定向開發(fā)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，避免開發(fā)后銷售繳納土地增值稅。

（二）利用土地增值稅起征點作稅收籌劃

土地增值稅的起征點為：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20％，免征土地增值稅。利用這一規(guī)定，納稅人在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時，應(yīng)考慮增值額增加帶來的收益和放棄起征點的優(yōu)惠而增加的稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，否則增值率稍高于起征點就會帶來損失?！?/strong>