存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)如何財稅處理？

來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所。作者：趙輝

棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)在稅收與會計之間存在差異。

一、計提棄置費(fèi)的法律依據(jù)。

2017年11月6日，財政部、原國土資源部、原環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于取消礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金 建立礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》，就取消礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金（以下簡稱保證金），建立礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金（以下簡稱基金）提出以下指導(dǎo)意見：礦山企業(yè)不再新設(shè)保證金專戶，繳存保證金；保證金取消后，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)礦山環(huán)境治理恢復(fù)責(zé)任，按照《關(guān)于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案編報有關(guān)工作的通知》（國土資規(guī)〔2016〕21號）及礦山環(huán)境治理與生態(tài)恢復(fù)的有關(guān)要求，編制礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，將礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費(fèi)用按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計棄置費(fèi)用，計入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本，在預(yù)計開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷，并計入生產(chǎn)成本。同時，礦山企業(yè)需在其銀行賬戶中設(shè)立基金賬戶，單獨(dú)反映基金的提取情況。基金由企業(yè)自主使用，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案確定的經(jīng)費(fèi)預(yù)算、工程實(shí)施計劃、進(jìn)度安排等，專項(xiàng)用于因礦產(chǎn)資源勘查開采活動造成的礦區(qū)地面塌陷、地裂縫、崩塌、滑坡、地形地貌景觀破壞，地下含水層破壞、地表植被損毀預(yù)防和修復(fù)治理等方面。棄置費(fèi)要確保?？顚Ｓ?。

二、棄置費(fèi)的會計處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費(fèi)用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債，油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號-石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。計提棄置費(fèi)用會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)

    貸：銀行存款等

         預(yù)計負(fù)債-棄置費(fèi) （預(yù)計棄置費(fèi)用的現(xiàn)值）

以后各期計提財務(wù)費(fèi)用：

借：財務(wù)費(fèi)用(期初預(yù)計負(fù)債的現(xiàn)值(攤余成本)×實(shí)際利率)

    貸：預(yù)計負(fù)債

支付棄置費(fèi)用時：

借：預(yù)計負(fù)債-棄置費(fèi)

    貸：銀行存款

三、計提棄置費(fèi)的企業(yè)所得稅處理。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項(xiàng)所稱未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出。因此，一般來說，企業(yè)計提的各項(xiàng)準(zhǔn)備金支出、減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十五條規(guī)定,企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金,準(zhǔn)予扣除,上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的,不得扣除。由此可見，企業(yè)依法計提的棄置費(fèi)屬于用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，雖然沒有實(shí)際發(fā)生，但計提的棄置費(fèi)允許企業(yè)所得稅稅前扣除，這是一個特例。但計提的專項(xiàng)資金提取后改變用途除外。

另外，會計準(zhǔn)則中提到了國際公約而稅法并不包括“國際公約”，其實(shí)這并不是個差異，根據(jù)國際慣例，一項(xiàng)國際公約的簽約國往往規(guī)定國際公約優(yōu)先于國內(nèi)法適用，所以這一點(diǎn)其實(shí)并不形成會計與稅法的差異。

四、棄置費(fèi)的稅會差異。

在會計上，預(yù)計的棄置費(fèi)用是按照企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本。而在企業(yè)所得稅上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案，按照企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出計入固定資產(chǎn)，并以此為固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，按照折舊進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，由此形成的稅會差異進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。另外，對會計按照固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費(fèi)用不予確認(rèn)，應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)的稅會差異

來源：法碼小站，作者：小碼同學(xué)                                  

一、引言

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。存在棄置業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)在稅收與會計之間存在差異，了解這些差異有助于企業(yè)更好地做好稅收籌劃、合規(guī)性及經(jīng)營決策。

二、稅會處理原則

會計處理：

棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較差額通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計人固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計人財務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

稅務(wù)處理：

因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債，是納稅人根據(jù)有關(guān)情況預(yù)計的，實(shí)際尚未發(fā)生，金額也是合理估計的。根據(jù)稅法規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出之和。因此，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不含棄置費(fèi)用。因棄置費(fèi)折現(xiàn)形成的財務(wù)費(fèi)用與會計折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得。固定資產(chǎn)報廢時發(fā)生的棄置費(fèi)用允許在報廢的當(dāng)期據(jù)實(shí)扣除，申報所得稅時，將前期累計計提的棄置費(fèi)作一次性納稅調(diào)減處理。前期累計調(diào)增的金額與處置年度一次性調(diào)減的金額應(yīng)當(dāng)相等。

三、實(shí)際舉例

乙公司經(jīng)國家批準(zhǔn)于2x22年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預(yù)計使用壽命40年。該核反應(yīng)堆將會對當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計發(fā)生棄置費(fèi)用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。

賬務(wù)處理為：

（1）2x22年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值＝250000×（P/F，10%，40）＝250000×0.0221=5525（萬元）。

固定資產(chǎn)的成本=2500000+5525=2505525（萬元）

借：固定資產(chǎn)xx核反應(yīng)堆  2505525萬

    貸：在建工程xx核反應(yīng)堆  2500000萬

          預(yù)計負(fù)債xx核反應(yīng)堆棄置費(fèi)用   5525萬

稅務(wù)處理：

固定資產(chǎn)的計稅成本為2500000萬元，納稅調(diào)增5525萬元。

此處存疑：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定的“初始確認(rèn)豁免”原則（對于并非企業(yè)合并，且在初始確認(rèn)時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)而言，不應(yīng)就資產(chǎn)和負(fù)債的初始計量金額與計稅基礎(chǔ)之間存在的暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債），在初始確認(rèn)固定資產(chǎn)和預(yù)計負(fù)債時不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）計算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用＝5525萬×10%＝552.5萬元

借：財務(wù)費(fèi)用  552.5萬

      貸：預(yù)計負(fù)債xx核反應(yīng)堆棄置費(fèi)用  552.5萬

以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計算確定每年財務(wù)費(fèi)用，賬務(wù)處理略。

稅務(wù)處理：

納稅調(diào)增財務(wù)費(fèi)用552.5萬元。以后年度累計調(diào)增合計250000－5525＝244475萬元。

（3）若固定資產(chǎn)報廢時，實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用260000萬元：

借：固定資產(chǎn)清理  10000萬

      預(yù)計負(fù)債  250000萬

    貸：銀行存款  260000萬

稅務(wù)處理：

納稅調(diào)減250000萬元。至此，因棄置費(fèi)用計入固定資產(chǎn)會計成本形成的可抵減暫時性差異對所得稅的影響全部轉(zhuǎn)回。

疑問：這里面存在一個明顯的問題，看似最終會計跟稅法都讓扣除了一樣的棄置費(fèi)用，但是會計是現(xiàn)在扣除，加上每年的財務(wù)費(fèi)用，恰好等于稅法的終局一次性扣除。但是考慮貨幣時間價值，其實(shí)是稅法讓扣除的少了。從貨幣時間價值等價的角度來看，只需考慮第一年的棄置費(fèi)用就可以讓現(xiàn)值等于終值，而不需調(diào)增每年的財務(wù)費(fèi)用?；蛘叨惙ú徽J(rèn)可財務(wù)費(fèi)用，也需要將財務(wù)費(fèi)用換算為終值，在最后一年扣除。

四、總結(jié)

綜上，固定資產(chǎn)棄置會對稅會產(chǎn)生差異性影響。從企業(yè)所得稅角度，固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用屬于一項(xiàng)或有負(fù)債，不允許計提扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時才能扣除。因此，企業(yè)應(yīng)充分考慮固定資產(chǎn)棄置的影響，采取稅收籌劃措施，對相關(guān)規(guī)定有清晰理解，并在實(shí)務(wù)操作中靈活應(yīng)用。只有準(zhǔn)確理解差異所在，并采取恰當(dāng)措施進(jìn)行轉(zhuǎn)換，才能真正達(dá)到會計與稅務(wù)的有效銜接，保障不會出現(xiàn)錯誤。

固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用處理的會計與稅法差異