【原】CPA會計(jì)-長期股權(quán)投資那些事兒（六）

徐甘木finance 2022-09-22 發(fā)布于上海

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接上篇：CPA會計(jì)-長期股權(quán)投資那些事兒（五）

昨天的文章寫了持股比例上升的情況，今天來講持股比例下降的情形。

在持股比例下降的情形中，仍然要記住一個總原則，要盡可能地用公允價(jià)值來計(jì)量最終股權(quán)資產(chǎn)的成本。個別報(bào)表如果無法做到用公允價(jià)值計(jì)量，合并報(bào)表也一定要做到。

在持股比例上升情況下，涉及到的轉(zhuǎn)換是由成本法變成權(quán)益法，由權(quán)益法變成公允價(jià)值計(jì)量，由成本法變成公允價(jià)值計(jì)量。

三種情形涉及的調(diào)整主要是兩步：

1.處理賣出部分的股權(quán)

公司賣出股權(quán)后得到了RMB，得到的RMB和賣出部分的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)投資收益。

這一步會涉及到原股權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)的其他綜合收益等的結(jié)轉(zhuǎn)比例問題。

2.重新用公允價(jià)值計(jì)量剩余部分

這一步如果個別報(bào)表無法完成，合并報(bào)表也要做到。

我們就用這兩步來看看具體在這三種情形中是如何應(yīng)用的。

一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

教材在這里不僅講了個別報(bào)表中剩余股權(quán)的處理，還講了合并報(bào)表中剩余股權(quán)的處理，因?yàn)槭Ｓ嗖糠值墓蕛r(jià)值調(diào)整無法在個別報(bào)表中一步調(diào)整到位。

先看個別報(bào)表，調(diào)整分2步走。

1.處理賣出部分的股權(quán)

原股權(quán)資產(chǎn)是用成本法計(jì)量的，在持有期間不會確認(rèn)其他綜合收益等，所以不涉及結(jié)轉(zhuǎn)問題。

2.對剩余持股比例進(jìn)行追溯調(diào)整，將其調(diào)整到權(quán)益法核算的結(jié)果

咦？不是說用公允價(jià)值重新計(jì)量剩余部分的股權(quán)嗎？

沒錯，本該確實(shí)是要用公允價(jià)值計(jì)量剩余部分的股權(quán)，但是各位老鐵注意了，投資方處置部分股權(quán)之后，剩余的持股部分要用權(quán)益法核算，而權(quán)益法的計(jì)量屬性是歷史成本，如果在個別報(bào)表中直接調(diào)整成公允價(jià)值會違背歷史成本屬性，所以調(diào)整成公允這一步只能等到合并報(bào)表中再做（合并報(bào)表突破了法律主體的限制，更強(qiáng)調(diào)會計(jì)主體，很多在個別報(bào)表上不能做的調(diào)整在合并報(bào)表上才可以完成）。這一點(diǎn)是不是和昨天文章里面寫的權(quán)益法變成本法的道理一模一樣？

在追溯調(diào)整中，又分兩小步：

（1）投資時(shí)點(diǎn)的追溯

還記得我之前說的嗎？

權(quán)益法是見到一點(diǎn)利益就會自我陶醉的，當(dāng)買便宜的時(shí)候，它一定要在自己的損益表上反映這一點(diǎn)！

教材上這句文縐縐的話“當(dāng)長投的初始成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)”翻譯過來就是“哈哈哈，我撿到便宜了！”

對于撿到的便宜一定要作為營業(yè)外收入進(jìn)損益嘚瑟一下，而對買貴了吃的虧就是裝作沒看到的樣子不做任何調(diào)整。

而成本法在個別報(bào)表中，不管是買虧還是買便宜都不會有任何變化。

那這就會帶來一個問題，如果當(dāng)初買便宜了，那長投的初始計(jì)量成本要調(diào)增，留存收益要增加（一般而言，處置時(shí)候都跨年了，之前年度的營業(yè)外收入早已變成了本年度的留存收益）。

（2）投資后的追溯

把權(quán)益法下本該確認(rèn)的投資收益（之前年度的用留存收益）、其他綜合收益、資本公積-其他資本公積統(tǒng)統(tǒng)確認(rèn)出來。

到這里，個別報(bào)表的處理就結(jié)束了。

這種情況里，個別報(bào)表沒法直接將剩余的股權(quán)調(diào)整到公允價(jià)值，那合并報(bào)表就要來完成這個工作。

什么合并報(bào)表？權(quán)益法下不是聯(lián)營或合營企業(yè)嗎，為什么需要編合并報(bào)表？

這里的合并報(bào)表不是和聯(lián)營或合營企業(yè)編，而是母公司和其他的子公司編，只要編制合并報(bào)表，那邏輯就發(fā)生變化了。個別報(bào)表中法律主體的限制消失，權(quán)益法下的長投就可以用公允價(jià)值計(jì)量了！也就是重新解決第2步！

各位老鐵思考一下，個別報(bào)表中將剩余部分的股權(quán)用權(quán)益法進(jìn)行了追溯調(diào)整，合并報(bào)表是在個別報(bào)表的基礎(chǔ)上編制的，合并報(bào)表中要把這部分股權(quán)用公允價(jià)值計(jì)量，那公允價(jià)值和權(quán)益法追溯調(diào)整后的賬面價(jià)值存在差額，差額直接計(jì)入投資收益。

也就是：

可能有些老鐵覺得到這里就結(jié)束了，這不是已經(jīng)調(diào)整到公允價(jià)值了嗎？還需要做什么呢？

非也非也。

合并報(bào)表中的投資收益=處置股權(quán)取得的對價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-商譽(yù)+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他權(quán)益變動

而我們到目前的調(diào)整顯然是算不出這個投資收益的！

我?guī)е蠹襾砜匆豢矗?br>

先把這個公式做一個變形：按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額=處置部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額+剩余部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額

合并報(bào)表中的投資收益=（處置股權(quán)取得的對價(jià)-處置部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-處置部分對應(yīng)的商譽(yù)）+（剩余股權(quán)公允價(jià)值-剩余部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額-剩余部分對應(yīng)的商譽(yù)）+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他權(quán)益變動

這個公式的實(shí)現(xiàn)是依靠分錄的，那我們來一一對應(yīng)一下分錄。

處置股權(quán)取得的對價(jià)-處置部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-處置部分對應(yīng)的商譽(yù)

對應(yīng)的分錄是個別報(bào)表中第一步：

但這里的長投是持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額嗎？

顯然不是。

處置的這部分長投是用成本法計(jì)量的，而成本法計(jì)量只記錄購買日的成本，購買日的成本只包括購買當(dāng)日被投資單位凈資產(chǎn)的份額+商譽(yù)，所以這里的長投價(jià)值是處置部分在購買日被投資單位凈資產(chǎn)的份額和處置部分對應(yīng)的商譽(yù)，并不是持續(xù)計(jì)算的被投資單位凈資產(chǎn)的份額，只有權(quán)益法才會持續(xù)按照被投資單位凈資產(chǎn)的變化進(jìn)行調(diào)整。

那這里就需要在合并報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整了！

有老鐵會問了，那是要把處置部分的長投按照權(quán)益法重新計(jì)量一遍，然后再確認(rèn)投資收益嗎？

理論上是這樣。

但是，

處置部分的長投已經(jīng)被處置掉了，賬面上已經(jīng)沒有了。

沒關(guān)系，我們還有投資收益呢！

這個問題的關(guān)鍵是處置部分的長投只反映了初始投資成本，后續(xù)被投資單位的凈損益變動、其他綜合收益變動、其他所有者權(quán)益變動統(tǒng)統(tǒng)沒反映，處置部分的長投價(jià)值少記了，對應(yīng)的就是投資收益多記了。

那我們要做的就是從投資收益中把多記的部分摳出來還原回去。

剩余股權(quán)公允價(jià)值-剩余部分持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額-剩余部分的商譽(yù)

對應(yīng)的分錄為：

個別報(bào)表完成了將剩余部分股權(quán)從成本法計(jì)量到權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，也就是把剩余股權(quán)按照被投資單位的凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算，剩余部分的商譽(yù)本身就包含在成本法的初始計(jì)量中了，合并報(bào)表則將剩余部分股權(quán)的公允價(jià)值和權(quán)益法下的賬面價(jià)值的差額確定了投資收益。

不用再做任何調(diào)整了！