現(xiàn)階段，附著在國有建設(shè)土地上的稅費(fèi)主要包括：土地出讓金、企業(yè)增值稅、城建稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、個(gè)人所得稅、教育費(fèi)附加、水利基金、滯納金、罰款、土地增值稅等。城市更新項(xiàng)目還包括拆遷安置費(fèi)用等項(xiàng)目費(fèi)用。土地增值稅是其中一項(xiàng)不容忽視的費(fèi)用。

土地增值稅的定義可參見《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

土地增值稅也有俗稱“防暴利稅”，對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的高利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)控的稅種。但也有學(xué)者認(rèn)為，土地增值稅征收的根源在于土地價(jià)值的增長(zhǎng)，而土地價(jià)值的增長(zhǎng)并非單純的由土地使用權(quán)人在土地上的勞動(dòng)和資本投入帶來的。“土地漲價(jià)”和“大白菜漲價(jià)”不能相提并論，土地增值很大程度上來源于工業(yè)化城鎮(zhèn)化發(fā)展、基礎(chǔ)設(shè)施改善以及其他社會(huì)因素（參考《2018年土地和自然資源政策述評(píng)與2019年展望》之《中國土地政策研究報(bào)告（2019）》）。

土地增值稅與企業(yè)增值稅雖然都名為“增值稅”，但兩者屬于完全不同的稅種。后者是指一切貨物在流轉(zhuǎn)過程中，對(duì)應(yīng)增值部分應(yīng)該繳納的稅賦。土地增值稅僅針對(duì)土地流轉(zhuǎn)過程中增值部分的稅賦。房地產(chǎn)項(xiàng)目公司銷售房屋既要繳納企業(yè)增值稅，也要繳納土地增值稅。自然人在二手市場(chǎng)出讓房屋時(shí)，也要繳納土地增值稅。

土地增值稅實(shí)際上可以簡(jiǎn)單地理解為，從土地流轉(zhuǎn)的價(jià)格中扣除一切成本，最后必須繳納的一道稅種。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第六條之規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第七條之規(guī)定，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，即：30%-40%-50%-60%。具體為：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額50％、未超過扣除項(xiàng)目金額100％的部分，稅率為40％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額100％、未超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200％的部分，稅率為60％。

以深圳為例，現(xiàn)行的土地增值稅主要適用的法律法規(guī)，除了《中華人民共和國稅收征管法》等國家大法，及稅務(wù)部門各種紅頭文件之外，主要有以下行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方規(guī)范性文件構(gòu)成：

（1）《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，屬于國務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)。條例自1994年1月1日起開始實(shí)施，于2011年進(jìn)行了第一次修訂?，F(xiàn)行有效的是2011年1月8日發(fā)文并開始實(shí)施的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》。

（2）1995年1月27日財(cái)政部發(fā)布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，屬于財(cái)政部制定的部門規(guī)章。

（3）《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》，屬于深圳市地方規(guī)范性文件，自2020年1月1日起施行，并于2020年12月9日廢止了其中的第二條及第十五條第四項(xiàng)。

根據(jù)以上法律法規(guī)，可將土地增值稅的發(fā)展分為三個(gè)階段：1994年至2011年、2011至2020年、2020年至今。1994年土地增值稅條例開始實(shí)施，拉開在全國范圍內(nèi)征收土地增值稅的序幕，至2011年條例修訂，這個(gè)階段許多地方政府鼓勵(lì)房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展，對(duì)土地增值稅實(shí)施減免政策。2011年至2020年為房地產(chǎn)行業(yè)飛速發(fā)展、土地價(jià)值飛速增長(zhǎng)的時(shí)期，土地增值稅的征收趨于嚴(yán)格。2020年之后，地方政府規(guī)范土地增稅的流程，并開始實(shí)施先預(yù)交后清算的征收步驟。

何為預(yù)征、何為清算？根據(jù)《國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局土地增值稅征管工作規(guī)程》第九條之規(guī)定，房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅征收采取“先預(yù)征、后清算、多退少補(bǔ)”的方式。即在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前開發(fā)銷售和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入先按預(yù)征率征收稅款，待工程全部竣工，辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。先預(yù)交后清算，意味著土地增值稅的征收進(jìn)入了非常正式及嚴(yán)苛的階段，不可小覷。

依照上述，土地增值稅的發(fā)展實(shí)際上歷經(jīng)了從無到有，從松散到嚴(yán)苛，從預(yù)征到清算的發(fā)展過程。相應(yīng)地，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地資產(chǎn)的形式，也歷經(jīng)了直接轉(zhuǎn)讓到間接轉(zhuǎn)讓的發(fā)展過程。

房地產(chǎn)項(xiàng)目的土地轉(zhuǎn)讓主要的兩種模式為：一種是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，另一種是股權(quán)轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式則是通過直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的方式實(shí)現(xiàn)其目的；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式是通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式間接實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的目的。股權(quán)轉(zhuǎn)讓從形式上不存在土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)手——土地使用權(quán)自始在項(xiàng)目公司的名下，但項(xiàng)目公司的實(shí)際控制人發(fā)生了變更。這種情況下，是否需要繳納土地增值稅？

國家稅務(wù)總局對(duì)此持肯定的態(tài)度，其在《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687 號(hào)）中回復(fù)稱：《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)[2000]32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據(jù)以上復(fù)函，國稅總局的意見認(rèn)為股權(quán)價(jià)格只是形式，土地的增值是實(shí)質(zhì)，實(shí)質(zhì)重于形式，故需要繳納土地增值稅。近年的司法判例，也總體遵循此標(biāo)準(zhǔn)。以下為兩則與土地增值稅相關(guān)聯(lián)的訴訟案例。

（2019）滬02民終4397號(hào)法院生效判決認(rèn)為：以轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)的方式來轉(zhuǎn)讓已經(jīng)取得的土地開發(fā)使用權(quán)是目前在房地產(chǎn)市場(chǎng)實(shí)踐中采取的一種常見方式，該行為系當(dāng)事人真實(shí)意思表示，不為法律所禁止，應(yīng)認(rèn)定為合法有效。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同除受公司法關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓法律關(guān)系約束外，因其涉及土地使用轉(zhuǎn)讓，關(guān)于土地使用權(quán)受讓人能否完全繼續(xù)享有開發(fā)權(quán)利，亦受國家關(guān)于土地法律、法規(guī)的約束，故對(duì)于當(dāng)事人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中做出的履行條件、履行順序、例外情況的特別約定應(yīng)予充分尊重，并予恪守……。

（2018）蘇行申626號(hào)再審行政訴訟案件，是一起典型以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”的形式轉(zhuǎn)讓公司名下的土地使用權(quán)的案例。此案法院明確闡明了“股權(quán)溢價(jià)款”與“土地增值額”之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，價(jià)款中應(yīng)扣除一切成本之后繳納土地增值稅。一審、二審、及再審法院均認(rèn)為：

從X公司與X集團(tuán)五公司簽訂的《合作協(xié)議書》來看，X公司轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)?！逗献鲄f(xié)議書》明確約定，共同設(shè)立的項(xiàng)目公司取得案涉地塊國有土地使用權(quán)，且保證項(xiàng)目公司為案涉地塊土地的唯一權(quán)屬人。從該約定來看，X公司將該土地使用權(quán)進(jìn)行了處分。項(xiàng)目公司雖然辦理了國有土地使用證，但與土地行政主管部門簽訂國有土地使用權(quán)出讓合同的主體并非項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司雖然繳納了土地出讓金并補(bǔ)繳了利息，但是系代替X公司繳納。

從“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算來看，X公司實(shí)質(zhì)上構(gòu)成土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。X公司將其持有的項(xiàng)目公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，獲得133033923元“股權(quán)溢價(jià)款”的計(jì)算方式為：314501平方米（73046號(hào)地塊面積）×1.8（容積率）×235元/平方米。從該計(jì)算方式可以看出，X公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”是根據(jù)案涉地塊的土地面積和容積率等進(jìn)行計(jì)算。

X集團(tuán)五公司之所以愿意與X公司合作，正是因?yàn)閄公司實(shí)際占有并有權(quán)處分案涉地塊土地使用權(quán)。X公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)之前，項(xiàng)目公司實(shí)際上并未經(jīng)營，X公司獲得的“股權(quán)溢價(jià)款”，實(shí)際上是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓的外在形式，客觀上實(shí)現(xiàn)了土地增值并轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)。如果X公司不占有涉案土地、無權(quán)處分涉案土地使用權(quán)，其不可能獲得所謂的“股權(quán)溢價(jià)款”。

結(jié)語

當(dāng)然，房地產(chǎn)項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中的溢價(jià)部分并非無一例外地被認(rèn)定為土地增值款。股權(quán)的價(jià)值，究其實(shí)質(zhì)，是公司的綜合能力的評(píng)估，是交易雙方協(xié)商一致的結(jié)果；協(xié)商過程中，交易雙方應(yīng)當(dāng)考慮公司的現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債、未來的盈利能力、商業(yè)地位、管理團(tuán)隊(duì)的運(yùn)營能力等多種因素。但，如果決定股權(quán)價(jià)格的唯一或主要因素為項(xiàng)目土地時(shí)，毫無疑問，股權(quán)溢價(jià)款就是土地增值款，這種情況，繳納土地增值稅應(yīng)是無可避免。