破產(chǎn)重整中的注冊會計師業(yè)務創(chuàng)新

昵稱華強審計 2022-06-16 發(fā)布于陜西

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在激烈的競爭環(huán)境下，企業(yè)面臨各種各樣的營業(yè)風險，破產(chǎn)重整成為解決企業(yè)危機的有效手段，注冊會計師逐漸顯示出其在企業(yè)破產(chǎn)重整項目中的顯著優(yōu)勢。文章基于破產(chǎn)重整的特點，分析破產(chǎn)重整中對注冊會計師能力的要求，以《破產(chǎn)法》為依托，總結出在破產(chǎn)重整中，注冊會計師可以通過擔任管理人、實施清產(chǎn)核資審計、開展管理人財務咨詢、外部投資者并購財務咨詢、債務人重組財務咨詢、不良資產(chǎn)收購處置財稅咨詢等服務實現(xiàn)業(yè)務創(chuàng)新，并簡述破產(chǎn)重整的成效和啟示，旨在為相關從業(yè)者提供一些參考。

在國內經(jīng)濟處于深度轉型期的背景下，企業(yè)經(jīng)營面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，加之新冠疫情的影響，很多企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)困難，破產(chǎn)和解、重整、清算成為解決危機的主要手段。近年來，破產(chǎn)重整案件不斷增加，2018—2020年，法院每年立案的破產(chǎn)重整案件數(shù)量分別為3724、4227、5183件。

一、破產(chǎn)重整的特點

破產(chǎn)重整屬于特殊的破產(chǎn)類型，預防型破產(chǎn)。由于破產(chǎn)重整階段并未對企業(yè)進行資產(chǎn)清算，意味著破產(chǎn)企業(yè)可通過努力來挽回局面。破產(chǎn)重整的意義在于讓有價值或有希望的企業(yè)東山再起，注冊會計師在破產(chǎn)重整中扮演著極為重要的角色，有利于僵尸企業(yè)重整，推動供給側結構性改革落地。

（一）并購重組

破產(chǎn)重整方式包括資產(chǎn)重組、股權收購、債權收購、勞動力重組等。企業(yè)破產(chǎn)重整涉及財務、法律、稅務、組織、內控管理及并購等事項，管理者必須具備相應能力，才能解決企業(yè)破產(chǎn)重整并購過程中的各項問題。破產(chǎn)重整中的注冊會計師既可以承擔企業(yè)管理人職責，還可以提供資產(chǎn)核算與審計、外部投資評估、債務人重組等業(yè)務，意味著破產(chǎn)重整中的注冊會計師需具備過硬的專業(yè)能力，同時對破產(chǎn)重整相關法律有充分認知。

（二）持續(xù)經(jīng)營

《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，相關企業(yè)在重整期間內擁有持續(xù)經(jīng)營權，可以在經(jīng)營過程中利潤清償重組申請前的債務。進入破產(chǎn)清算程序后，破產(chǎn)企業(yè)將通過處置資產(chǎn)的方式清償債務，不再符合繼續(xù)經(jīng)營，即破產(chǎn)企業(yè)重整過程中，管理者并不只是承擔清算職責，同時還需具備商業(yè)判斷能力，能夠評估破產(chǎn)企業(yè)在市場中的價值及經(jīng)營風險。

二、破產(chǎn)重整中對注冊會計師的能力要求

（一）具備應用法律知識的能力

注冊會計師應具備應用法律知識的能力，如物權法、合同法、金融法、知識產(chǎn)權法、勞動法等。為有效應對訴訟案件，注冊會計師還需具備運用仲裁法、訴訟法的能力。破產(chǎn)重整程序極為復雜，由于企業(yè)經(jīng)營過程中存在多項隱蔽資產(chǎn)，意味著破產(chǎn)案件中包含大量訴訟，并且各個訴訟案件相互聯(lián)系，對注冊會計師而言是一項巨大的挑戰(zhàn)。

（二）具備資產(chǎn)評估與稅務處理的能力

注冊會計師的本職工作之一就是資產(chǎn)評估，這項工作要求注冊會計師具備相應的資產(chǎn)評估能力，最大限度地保護破產(chǎn)企業(yè)及債權人利益。資產(chǎn)評估后可能涉及拍賣債務人資產(chǎn)，因此會計師應具備一定的資產(chǎn)拍賣知識，對其專業(yè)程度不做要求，但需具備監(jiān)督拍賣流程的能力。同時，稅務工作也是破產(chǎn)重整中不可或缺的環(huán)節(jié)，涉及稅務債權的申報、確認、分配與處理，注冊會計師需具備此類技能。

（三）運營及管理能力

擔任破產(chǎn)管理人時，需承辦破產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務、財產(chǎn)管理、勞動力管理及檔案管理等工作。管理工作主要依托管理者的經(jīng)營能力，因此注冊會計師需具備一定的企業(yè)運營能力。由于破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)周期內，原有管理者及技術骨干多離開企業(yè)，意味著企業(yè)內部中高層管理者嚴重不足，并且技術類生產(chǎn)線面臨癱瘓風險，基于此，注冊會計師作為破產(chǎn)企業(yè)的臨時運營者，為避免進一步加大企業(yè)損失，應盡快向法院遞交申請，組建新的運營隊伍。

三、破產(chǎn)重整中的注冊會計師業(yè)務創(chuàng)新研究

（一）擔任破產(chǎn)管理人

《破產(chǎn)法》規(guī)定，會計師、律師事務所等相關中介機構可以擔任管理人，也可以根據(jù)實際情況指定注冊會計師擔任管理人。由于破產(chǎn)重組工作涉及復雜的管理流程和管理內容，在國內個人擔任破產(chǎn)管理人的情況寥寥無幾，一般需要一個穩(wěn)定的管理團隊擔任。團隊合作是會計師事務所工作的重要特征，與其他關注獨立執(zhí)業(yè)的中介機構相比擁有獨特優(yōu)勢。在會計師事務所擔任管理人的情況下，具體業(yè)務由注冊會計師執(zhí)行。

鑒于破產(chǎn)重整業(yè)務的復雜性，會計師事務所擔任管理人擁有獨特優(yōu)勢。作為破產(chǎn)管理人，實施的工作主要包括四個方面：一是組建一支包括注冊會計師、律師、稅務師等專業(yè)人員的團隊，擬定工作計劃；二是接管破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)、開立管理人賬戶、編制相關報表、組織盡職調查、實施清產(chǎn)核資等具體工作；三是溝通談話、設計破產(chǎn)重整方案提交審議批準；四是執(zhí)行破產(chǎn)重整方案并監(jiān)督。

《破產(chǎn)法》規(guī)定了破產(chǎn)重整、破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算三大破產(chǎn)程序，三者在申請主體、適用條件、調整對象、利益沖突、擔保物權的處理、適用的法律措施、執(zhí)行主體、法院的干預程度等方面有所不同。破產(chǎn)重整啟動條件相對寬松，破產(chǎn)和解和破產(chǎn)清算的啟動條件一致，即出現(xiàn)了破產(chǎn)原因，三者之間可以相互轉換。破產(chǎn)清算可以轉換為破產(chǎn)和解、重整，破產(chǎn)重整可以轉換為破產(chǎn)清算、和解，破產(chǎn)和解可以轉換為破產(chǎn)清算，但人民法院宣告?zhèn)鶆杖似飘a(chǎn)后，不得轉換為破產(chǎn)和解、重整。三大破產(chǎn)程序之間的關系給注冊會計師提供了更多的業(yè)務創(chuàng)新空間，可以擔任不同破產(chǎn)程序的管理人。

（二）提供清產(chǎn)核資審計

清產(chǎn)核資是注冊會計師的法定鑒證業(yè)務，但由于破產(chǎn)重整過程中的清產(chǎn)核資業(yè)務與常規(guī)業(yè)務存在明顯區(qū)別，因此可歸類為注冊會計師業(yè)務創(chuàng)新的一部分。例如，某企業(yè)因資金無法周轉而面臨破產(chǎn)風險，民間借貸業(yè)務未記賬，同時企業(yè)停產(chǎn)超過一年，財務制度和內部控制消失殆盡，相關出入庫憑證、發(fā)票等原始資料殘缺不全。此外，企業(yè)與關聯(lián)方的資金往來錯綜復雜。由于該破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)狀態(tài)較為特殊，清產(chǎn)核資審計工作應從如下幾點執(zhí)行：

資產(chǎn)評估。考慮到此類企業(yè)賬目特殊性，注冊會計師工作過程中應注重審計計劃工作，介入前需對執(zhí)行過程中可能遇到的困難進行預估，同時讓質控部門人員從初始階段參與項目，隨時把控企業(yè)資產(chǎn)審核動態(tài)。例如在破產(chǎn)資產(chǎn)的變現(xiàn)與處理過程中，注冊會計師需要求破產(chǎn)企業(yè)上繳票據(jù)，明確應收款類債權，嚴格把控破產(chǎn)清算期間會計處理質量。

注重審計錯漏問題。依托項目組協(xié)調配合，同時遵循審計原則，遇到賬面負債不完整的破產(chǎn)企業(yè)，需增強謹慎性，避免大額資金審計時出現(xiàn)披露，控制錯報漏報風險，提高審計效果。

收集債務資料?？紤]到破產(chǎn)企業(yè)存在財務資料不完全的問題，審計工作需借助銀行等部門調取企業(yè)流水證據(jù)，根據(jù)債權人申報債權提供的外部資料，逐層掌握資金動向，為資產(chǎn)負債梳理提供保障。與普通企業(yè)審計相比，破產(chǎn)重整過程中的清產(chǎn)核資需要根據(jù)外部資料精準掌握賬外債務，作出審計調整，為后續(xù)與相關人員溝通提供保障，確保項目可于破產(chǎn)重整期間內完成。此外，基于清產(chǎn)核資，需考慮稅務問題，降低重整過程中的稅務成本，為籌集外部資金提供保障，確保破產(chǎn)企業(yè)順利重整。

（三）開展管理人財務咨詢業(yè)務

注冊會計師開展管理人財務咨詢業(yè)務是指立足于管理人的需求，從管理人的角度出發(fā)，運用會計師事務所的專業(yè)知識和社會關系，為管理人接管資產(chǎn)、財務梳理和引入外部投資者等相關工作提供財務咨詢服務。此時，會計師事務所不擔任破產(chǎn)企業(yè)的管理人，可以為管理人提供服務。

針對破產(chǎn)企業(yè)，管理人財務咨詢內容包括方案制定、會計處理、債權債務梳理、收購兼并、關聯(lián)交易等事項，注冊會計師發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢為管理人的各項工作提供財務咨詢服務，輔助破產(chǎn)管理人實現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)和債權人利益的最大化。

（四）開展外部投資者并購財務咨詢業(yè)務

破產(chǎn)重整中并購重組財務咨詢業(yè)務是指在破產(chǎn)企業(yè)引入外部投資者的過程中，注冊會計師為外部投資者實施了解破產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)狀、估值、決定并購方式、會計處理、計算繳納相關稅費、編制合并報表等各項工作時提供的咨詢服務。服務方式包括盡職調查、提供估值方案、出具專業(yè)意見等。

就成熟市場實踐而言，并購重組是非常專業(yè)而復雜的資本運作事項，企業(yè)主體高度重視財務咨詢的作用，注冊會計師提供的咨詢服務至關重要。伴隨著資本市場快速發(fā)展，注冊會計師開展財務咨詢業(yè)務空間將不斷增大。

破產(chǎn)并購雙方均需要財務咨詢服務，服務對象不同，注冊會計師考慮問題的出發(fā)點不同，關注點也就不同。當服務對象是外部投資者時，就需要考慮投資人的利益，以最低的成本和風險將被破產(chǎn)企業(yè)購入。以評估作價為例，注冊會計師估值時通常采用收益法，依照企業(yè)前三年資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表提供的信息以及后五年的業(yè)績預測，考慮破產(chǎn)企業(yè)并購時的發(fā)展前景，以此評估其價值，并與其他評估方法的估值結果進行比較分析，以此為投資人謀得最優(yōu)利益。

（五）開展債務人重組財務咨詢業(yè)務

為有效解決破產(chǎn)企業(yè)的債務危機，改善企業(yè)財務狀況，管理人積極開展債務重組工作。管理人和債權人作為重組工作的雙方，可以向專業(yè)機構咨詢財務、稅務、法律意見。注冊會計師可以協(xié)助管理人制定重組方案，積極與債權人溝通方案和工作進度，讓債權人支持配合企業(yè)盡快完成重組工作，最大程度保證所有債權人和破產(chǎn)企業(yè)的利益。也可以協(xié)助債權人評估方案，從債權人角度出發(fā)為其提供財務咨詢。

注冊會計師依照《破產(chǎn)法》規(guī)定，開展債務人重組財務咨詢業(yè)務。重整計劃須由人民法院裁定，只有經(jīng)批準后，管理者才能向破產(chǎn)企業(yè)移交資產(chǎn)及經(jīng)營事務。同時，條例中指出法院裁定重整計劃開始后，管理人負責對計劃執(zhí)行情況進行監(jiān)督。在整個監(jiān)督期限內，破產(chǎn)企業(yè)需向管理者呈報執(zhí)行情況，并及時反映破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)情況。

（六）開展不良資產(chǎn)收購處置財稅業(yè)務

破產(chǎn)重整中面臨大量的資產(chǎn)處置問題，開展不良資產(chǎn)收購處置稅務咨詢業(yè)務將成為注冊會計師的重要業(yè)務之一。通常情況下，債權經(jīng)管理人確認、債權人會議核查、法院裁定確認，債權實現(xiàn)過程將涉及破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)處置。資產(chǎn)處置過程中，出賣人和買受人都將面臨財稅問題，尤其是房產(chǎn)的處置過程中，資產(chǎn)證券化的會計處理、各種稅費的計算以及由哪方承擔繳納等問題都可能會出現(xiàn)。在不違背職業(yè)道德的前提下，注冊會計師可以開展相關財稅咨詢服務。

常見的幾種不良資產(chǎn)處置方式包括以物抵債、債轉股、資產(chǎn)置換、政府收儲等，在處置過程中可能涉及增值稅、城建稅及附加、所得稅、印花稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅等稅務事項。處置形式不同，處置過程中的財稅處理也大相徑庭。注冊會計師可以運用豐富的財稅知識與實務經(jīng)驗提供咨詢服務。

四、破產(chǎn)重整的成效及啟示

（一）減少社會矛盾

破產(chǎn)企業(yè)通常要面對成百上千的債權人，注冊會計師實施清產(chǎn)核資工作，審查破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債情況，協(xié)調債權人、債務人、管理人之間的溝通交流，減少信息不對稱帶來的矛盾和糾紛，建立相互之間的信任，有助于緩解社會矛盾，構建和諧穩(wěn)定的社會關系。

（二）實現(xiàn)利益最大化

注冊會計師憑借專業(yè)的財務知識、稅務知識、并購經(jīng)驗，依賴整體的方案設計、有效的稅務籌劃，利用社會資源優(yōu)勢積極為破產(chǎn)企業(yè)引入投資方，可最大限度拯救破產(chǎn)企業(yè)，維護債權人利益。注冊會計師在企業(yè)破產(chǎn)重整中可實現(xiàn)多方利益最大化，實現(xiàn)“兩害相較取其輕”。注冊會計師參與破產(chǎn)重整工作，整治“僵尸企業(yè)”，還可以盤活資產(chǎn)，實現(xiàn)資產(chǎn)的最大化效益，從而創(chuàng)造社會價值。

（三）培養(yǎng)復合型人才

在破產(chǎn)重整中，不僅需要會計、審計、稅務、法律、金融、投資、不良資產(chǎn)等方面的專業(yè)知識，還需要具備良好溝通、協(xié)調、談判能力。這就要求注會計師要不斷提高自身能力，不能僅局限于會計審計知識，更應當了解資本市場，以更好地保證破產(chǎn)重整工作有效順利開展。

五、結束語

注冊會計師介入破產(chǎn)企業(yè)，可以對破產(chǎn)企業(yè)進行財產(chǎn)管理、經(jīng)營管理、債務清理，確保債權人的利益最大化。為多方利益主體提供關于破產(chǎn)企業(yè)融資結構、管理水平、宏觀環(huán)境等相關因素更加精準的引導，推進破產(chǎn)進程。同時，注冊會計師還是司法介入的邊界，對公共理性歸屬性以及私人利益無涉性等問題提供了改善條件，是管理人制度更加專業(yè)化、市場化的表現(xiàn)。

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