司法拍賣不動產(chǎn)過程中，買受人和出賣人應(yīng)按照國家稅法的規(guī)定，分別承擔(dān)各自應(yīng)繳納的稅費(fèi)，但是拍賣公告上一般會要求不動產(chǎn)買受方承擔(dān)拍賣不動產(chǎn)的一切稅費(fèi)，而這些稅費(fèi)包含出賣人應(yīng)繳納的各項稅費(fèi)，也就是說，買受方承擔(dān)了出賣人的應(yīng)納稅費(fèi)。

　　案例：人民法院2019年通過司法網(wǎng)絡(luò)拍賣，拍賣A公司(非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，增值稅一般納稅人)一棟工業(yè)廠房(2015年3月自建)，起拍價900萬元，拍賣該廠房所涉及的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)。經(jīng)過激烈競爭，B公司以1000萬元成功競得該廠房，契稅適用稅率為3%。A公司取得土地使用權(quán)所支付的金額等支出未能取得合法有效憑證，難以確定扣除項目金額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按5%核定征收率征收土地增值稅，按10%應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅。A公司附加稅費(fèi)率如下：城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%。A公司和B公司均為增值稅一般納稅人，拍賣該廠房選擇適用簡易計稅方法計稅。B公司拍賣取得的房屋建筑物支付的價款無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配。

　　一、計稅價格的確定

　　從案例可知，出賣人A公司拍賣該工業(yè)廠房應(yīng)繳納的稅費(fèi)由買受人B公司承擔(dān)，假設(shè)不含增值稅的計稅價格為a萬元。

　　(一)增值稅

　　《關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號)第三條第(二)項規(guī)定：“一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額”，則：增值稅應(yīng)納稅額=a×5%=0.05a(萬元)。

　　(二)附加稅

　　A公司附加稅費(fèi)率如下：城建稅7%、教育費(fèi)附加3%、地方教育附加2%，因此，應(yīng)繳納附加稅費(fèi)=0.05a×(7%+3%+2%)=0.006a(萬元)。

　　(三)土地增值稅

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照5%核定征收率征收土地增值稅。因此，核定土地增值稅應(yīng)納稅額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入×適用核定征收率=a×5%=0.05a(萬元)。

　　(四)企業(yè)所得稅

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照10%應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅。因此，核定企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)稅收入×應(yīng)稅所得率×25%=a×10%×25%=0.025a(萬元)。

　　(五)印花稅

　　適用產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目，假設(shè)按照含增值稅價格簽訂《房地產(chǎn)買賣合同》，則：印花稅應(yīng)納稅額=(a+0.05a)×0.05%=0.000525a(萬元)。

　　(六)不含增值稅的計稅價格

　　拍賣價格1000萬元是出賣人A公司實收金額，其轉(zhuǎn)讓該工業(yè)廠房應(yīng)繳納的增值稅及附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅均由買受人承擔(dān)，因此，含增值稅的計稅價格-增值稅應(yīng)納稅額-應(yīng)繳納附加稅費(fèi)-核定土地增值稅應(yīng)納稅額-核定企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額-印花稅應(yīng)納稅額=拍賣價格。

　　(a+0.05a)-0.05a-0.006a-0.05a-0.025a-0.000525a=0.918475a=1000(萬元)。由此計算a=1000÷0.918475=1088.7613(萬元)。

　　綜上，拍賣廠房不含增值稅的計稅價格為1088.7613萬元。

　　二、財務(wù)處理

　　(一)買受人B公司的財務(wù)處理

　　B公司拍賣取得的房屋建筑物支付的價款無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配。

　　1.購買廠房的入賬價值

　　支付方B公司拍賣取得該工業(yè)廠房，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。因此，購買該廠房的入賬價值包括拍賣價款及相關(guān)稅費(fèi)、承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)等。

　　(1)B公司應(yīng)繳納稅費(fèi)如下：

　　適用產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目，假設(shè)按照含增值稅價格簽訂《房地產(chǎn)買賣合同》，則：

　　印花稅應(yīng)納稅額=(a+0.05a)×0.05%=(1088.7613+1088.7613×0.05)×0.05%=0.57(萬元)。

　　《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)第一條規(guī)定：“計征契稅的成交價格不含增值稅”，因此：契稅應(yīng)納稅額=a×3%=1088.7613×3%=32.66(萬元)。

　　B公司繳納稅費(fèi)=印花稅應(yīng)納稅額+契稅應(yīng)納稅額=0.57+32.66=33.23(萬元)。

　　(2)B公司承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)

　　B公司承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)=增值稅應(yīng)納稅額+應(yīng)繳納附加稅費(fèi)+核定土地增值稅應(yīng)納稅額+核定企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額+印花稅應(yīng)納稅額=0.05a+0.006a+0.05a+0.025a+0.000525a=1088.7613×0.131525=143.20(萬元)。

　　B公司拍賣競得該廠房支付的價款是無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間分配的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定確認(rèn)固定資產(chǎn)原價。

　　如果拍賣競得的廠房取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項稅額準(zhǔn)予抵扣，則：B公司購買該廠房的入賬價值=拍賣價款+B公司需繳納稅費(fèi)+B公司承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)-準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項稅額=1000+33.23+143.20-54.44=1121.99(萬元)。

　　如果拍賣競得的廠房取得增值稅普通發(fā)票或者未能取得發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項稅額，則：B公司購買該廠房的入賬價值=拍賣價款+B公司需繳納稅費(fèi)+B公司承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)=1000+33.23+143.20=1176.43(萬元)。

　　2.購買廠房的會計折舊

　　假定該工業(yè)廠房預(yù)計凈殘值為零，且不需要計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，按照年限平均法計提折舊，則B公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定計提折舊，其會計折舊額為入賬價值除以折舊年限。

　　(二)出賣人A公司的財務(wù)處理

　　A公司拍賣轉(zhuǎn)讓該廠房時，按照拍賣價款1000萬元扣除該廠房賬面凈值(賬面原值扣除累計折舊)后的余額，計算確認(rèn)為該廠房轉(zhuǎn)讓所得，并記入當(dāng)期損益。

　　三、稅務(wù)處理

　　(一)購買廠房的計稅基礎(chǔ)

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條第(一)項規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。這里面的“支付的相關(guān)稅費(fèi)”，針對本案例來說，指的是B公司繳納稅費(fèi)33.23萬元;而B公司承擔(dān)出賣人A公司的稅費(fèi)，其納稅人為A公司，不是B公司，因此不能計入該廠房的計稅基礎(chǔ)，形成了計稅基礎(chǔ)與入賬價值的“稅會差異”。

　　如果A公司因注銷、撤銷，依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因，導(dǎo)致B公司競拍取得該廠房無法取得發(fā)票的，B公司應(yīng)按照《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)第十四條的規(guī)定，憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許在企業(yè)所得稅稅前扣除：(1)無法開具發(fā)票原因的證明資料(包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料);(2)該廠房買賣合同;(3)采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證。

　　(二)購買廠房的稅收折舊

　　該工業(yè)廠房預(yù)計凈殘值為零，按照直線法計提折舊，則B公司稅收折舊額為計稅基礎(chǔ)除以折舊年限，且計稅基礎(chǔ)與入賬價值之間存在“稅會差異”，因此，在申報繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)對折舊進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　(三)出賣人A公司的稅務(wù)處理

　　A公司拍賣轉(zhuǎn)讓該廠房，收到的拍賣價款1000萬元為稅后價格，因此，應(yīng)計算出計稅價格，并以此為依據(jù)計算其應(yīng)繳納的各項稅費(fèi)，由B公司承擔(dān)這些稅費(fèi)。

　　四、司法拍賣不動產(chǎn)執(zhí)行中納稅風(fēng)險的應(yīng)對建議

　　在具體司法拍賣不動產(chǎn)實踐中，買受人和出賣人應(yīng)根據(jù)各種實際情況準(zhǔn)確地財稅處理，降低納稅風(fēng)險。

　　(一)計稅價格是否包含買受人承擔(dān)出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)

　　1.買受人承擔(dān)出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)

　　本案例中，出賣人拍賣該廠房應(yīng)繳納的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)，轉(zhuǎn)嫁給了買受人，這些“蘊(yùn)含稅收”也構(gòu)成了交易價格的一部分，需將出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)計入計稅價格，以便準(zhǔn)確計算應(yīng)納稅費(fèi)。

　　2.買受人不承擔(dān)出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)

　　如果出賣人拍賣該廠房應(yīng)繳納的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)，由買受人先行繳納后向執(zhí)行法院申請退還墊付的稅費(fèi)，在這種情況下，不需將出賣人應(yīng)繳納的稅費(fèi)計入計稅價格。

　　(二)適用簡易計稅方法或一般計稅方法

　　1.簡易計稅方法

　　本案例中，出賣人是一般納稅人，其拍賣轉(zhuǎn)讓的廠房為2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。

　　納稅人拍賣轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅辦法計稅的，除了本案例的情形外，主要還包括這兩種情形：(1)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn);(2)小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動產(chǎn)。

　　2.一般計稅方法

　　(1)可以選擇適用一般計稅方法

　　一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(含自建)的不動產(chǎn)，可以選擇適用一般計稅方法計稅的;當(dāng)然，也可以選擇簡易計稅方法計稅。

　　(2)選擇適用一般計稅方法

　　一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得(含自建)的不動產(chǎn)，適用一般計稅方法，不可以選擇簡易計稅方法計稅。

　　(三)增值稅全額征收或差額征收

　　1.全額征收

　　增值稅全額征收，指的是計稅銷售額不允許扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價。

　　本案例中，出賣人拍賣轉(zhuǎn)讓的廠房為2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額。

　　納稅人拍賣轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額，除了本案例的情形外，主要還包括這三種情形：(1)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得(含自建)的不動產(chǎn)，選擇適用一般計稅方法計稅的;(2)一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后取得(含自建)的不動產(chǎn);(3)小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動產(chǎn)。

　　2.差額征收

　　增值稅差額征收，指的是計稅銷售額不允許扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價。

　　如果出賣人拍賣轉(zhuǎn)讓的廠房為2016年4月30日前取得(不含自建)的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額。

　　納稅人拍賣轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額計算增值稅應(yīng)納稅額，除了一般納稅人前段所述情形外，還包括小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得(不含自建)的不動產(chǎn)。

　　(四)印花稅及附加稅費(fèi)是否減征優(yōu)惠

　　拍賣轉(zhuǎn)讓的廠房如果是增值稅小規(guī)模納稅人，根據(jù)《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)第三條及各省、自治區(qū)、直轄市出臺的“六稅二費(fèi)”減半征收政策，2019年1月1日至2021年12月31日期間，拍賣廠房需要繳納的印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加可以減半征收。

　　(五)土地增值稅核定征收或者依實征收

　　1.核定征收

　　本案例中，出賣人取得土地使用權(quán)所支付的金額等支出未能取得合法有效憑證，難以確定扣除項目金額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按5%核定征收率征收土地增值稅。

　　2.依實征收

　　納稅人轉(zhuǎn)讓舊房應(yīng)繳納土地增值稅依實征收，應(yīng)區(qū)分以下兩種扣除項目金額方式：

　　(1)按評估價格計算的扣除項目金額，扣除項目包括：

　?、偃〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額：按照取得土地使用權(quán)支付的地價款及繳納的契稅等稅費(fèi)計算。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。

　?、谂f房及建筑物的評估價格：按照舊房及建筑物的重置成本價乘以成新度折扣率計算。

　　③與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：包括實際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅等，但是不包括實際繳納的增值稅。

　?、芩D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)評估費(fèi)用：納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物時因計算納稅的需要而對房地產(chǎn)進(jìn)行評估，其支付的評估費(fèi)用允許在計算增值額時予以扣除。對《土地增值稅條例》第九條規(guī)定的納稅人隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格等情形而按房地產(chǎn)評估價格計算征收土地增值稅所發(fā)生的評估費(fèi)用，不允許在計算土地增值稅時予以扣除。

　　(2)按購房發(fā)票計算的扣除項目金額，扣除項目包括：

　?、偌{稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但是能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)，《土地增值稅條例》第六條第(一)(三)項規(guī)定的扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。計算扣除項目時“每年”按購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月計一年;超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。

　?、谂c轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金：包括實際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、印花稅、購房時繳納的契稅等，但是不包括實際繳納的增值稅。