《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別》講義

之二：建筑業(yè)適用會(huì)計(jì)制度

近日中國建筑財(cái)稅深耕者何廣濤博士應(yīng)邀為國家稅務(wù)總局沈陽特派辦做了一次為期一天的建筑財(cái)稅分享，主題是《建安企業(yè)主要經(jīng)營流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別》，內(nèi)容涉及建安企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)營流程、經(jīng)營模式、會(huì)計(jì)核算、稅收政策以及稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等方面。課后，何博士將授課內(nèi)容整理成文稿在公眾號(hào)發(fā)表，以饗各位讀者，一共十個(gè)大問題分十篇，三萬余字，今天發(fā)的是第二篇：建筑業(yè)適用會(huì)計(jì)制度。

全國其他稅務(wù)機(jī)關(guān)如有建筑財(cái)稅培訓(xùn)需求，可對(duì)接何博士助理小豆老師，聯(lián)系方式請(qǐng)掃描：文末海報(bào)中的二維碼。

二、建筑業(yè)適用會(huì)計(jì)制度

目前我國現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)制度共有三大序列：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在進(jìn)行稅收檢查時(shí)，稽查人員應(yīng)當(dāng)熟悉不同序列會(huì)計(jì)制度下賬務(wù)處理流程。

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》是比較早的會(huì)計(jì)制度了，最早適用于除上市公司和股份公司以外的企業(yè)，比如一些國有的有限公司，目前還有不少企業(yè)適用。它對(duì)于建筑企業(yè)收入和成本確認(rèn)的規(guī)定，與CAS15號(hào)建造合同準(zhǔn)則是一脈相承的。

一是，“工程施工”科目下設(shè)“合同成本”和“合同毛利”兩個(gè)明細(xì)科目，“合同成本”明細(xì)科目用來歸集項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，完工之前只有借方發(fā)生額沒有貸方發(fā)生額，其借方余額代表項(xiàng)目自開工累計(jì)成本發(fā)生額，“合同毛利”明細(xì)科目反映項(xiàng)目的毛利（或虧損），借方余額表示盈利，貸方余額表示虧損。

二是，有一個(gè)非常特殊的科目“工程結(jié)算”，它是用來反映施工企業(yè)已完工程量被甲方或者監(jiān)理認(rèn)可的部分，同時(shí)對(duì)應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收賬款，項(xiàng)目完工之前本科目只有貸方發(fā)生額沒有借方發(fā)生額，其貸方余額代表項(xiàng)目自開工累計(jì)甲方或者監(jiān)理計(jì)量金額。需要住的是，這個(gè)科目與收入確認(rèn)無關(guān)，與成本歸集無關(guān)，只與甲方或者監(jiān)理計(jì)量有關(guān)，且為不含增值稅口徑，它的對(duì)應(yīng)科目是“應(yīng)收賬款”科目。

三是，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期收入和當(dāng)期成本，差額計(jì)入“工程施工—合同毛利”。確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)分錄是，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，差額借記或者貸記“工程施工—合同毛利”科目，這個(gè)會(huì)計(jì)分錄是最特殊的，目前僅僅存在于適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》的建筑企業(yè)。

四是，工程竣工結(jié)算之前，“工程施工”與“工程結(jié)算”科目余額以凈額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，正差（工程施工一級(jí)科目余額減除工程結(jié)算科目余額之差）列示為存貨項(xiàng)目，負(fù)差列示為預(yù)收賬款項(xiàng)目。工程竣工結(jié)算后，對(duì)沖“工程施工”與“工程結(jié)算”兩個(gè)科目至余額為零，如果兩者對(duì)沖以后不為零，說明一定存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的微型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行本準(zhǔn)則。具體到建筑企業(yè)，適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)可以界定為：營業(yè)收入小于6000萬元或資產(chǎn)總額小于5000萬元的建筑企業(yè)。

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》相比，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的核算流程較為簡單：

一是，“工程施工”科目下不設(shè)“合同成本”與“合同毛利”科目，實(shí)際發(fā)生的工程成本，直接計(jì)入“工程施工”科目借方，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，需要貸記“工程施工”科目。

二是，不設(shè)“工程結(jié)算”科目，年度資產(chǎn)負(fù)債表日之前，可以根據(jù)甲方或者監(jiān)理的計(jì)量金額確認(rèn)收入，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，但在年度資產(chǎn)負(fù)債表日需要按照完工百分比法進(jìn)行調(diào)整。也就是說，季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的收入和成本可以根據(jù)甲方計(jì)量，但是年度匯繳所得稅的收入和成本需要按照完工 百分比法進(jìn)行調(diào)整。

3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用于以上兩種制度適用范圍外的其他企業(yè)，2021年1月1日起，所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，都已經(jīng)全面執(zhí)行CAS14號(hào)收入準(zhǔn)則（新收入準(zhǔn)則），與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》以及CAS15號(hào)建造合同準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則的科目設(shè)置和核算流程都有特殊性。

一是，“合同負(fù)債”科目取代了“預(yù)收賬款”科目，且合同負(fù)債為不含增值稅口徑。自業(yè)主收到預(yù)收款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“合同負(fù)債”科目，差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”或者“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或者“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”等科目。

二是，“合同履約成本”取代了“工程施工—合同成本”科目，且合同履約成本定期要結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”，不再設(shè)置“合同毛利”相關(guān)科目。這一點(diǎn)很像《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

三是，“合同結(jié)算”科目取代了“工程結(jié)算”科目，“合同結(jié)算”科目下設(shè)兩個(gè)明細(xì)科目，“收入結(jié)轉(zhuǎn)”和“價(jià)款結(jié)算”，分別用來核算確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，以及驗(yàn)工計(jì)價(jià)對(duì)應(yīng)的已完工程量。確認(rèn)收入的分錄是，借記“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”；驗(yàn)工計(jì)價(jià)的額分錄是，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算”科目，差額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”或者“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或者“應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅”等科目。

同一工程項(xiàng)目的“收入結(jié)轉(zhuǎn)”和“價(jià)款結(jié)算”明細(xì)科目在報(bào)表列示時(shí)可以抵消，余額在借方的，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“合同資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目列示，余額在貸方的，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“合同負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目列示，不同項(xiàng)目的“收入結(jié)轉(zhuǎn)”和“價(jià)款結(jié)算”不得抵消。

以上三類現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度在具體的會(huì)計(jì)科目運(yùn)用方面有細(xì)微差別，但在當(dāng)期收入和成本的確認(rèn)金額方面，基本是一致的，這就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的可比性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度2001》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的是完工百分比法，通常是以已發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的比例為計(jì)量指標(biāo)；而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系下的新收入準(zhǔn)則，允許以投入法和產(chǎn)出法兩種方式計(jì)量履約進(jìn)度，由此可能會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，這個(gè)問題我們后面講到企業(yè)所得稅的時(shí)候再說。