董紅巖/整理

實(shí)際工作中，遇到很多拆除舊房建造新房情形，今天咱們?cè)敿?xì)分析一下：
一、通過(guò)外購(gòu)?fù)恋貢r(shí)，附帶地上物建筑物，準(zhǔn)備推倒重建。
（1）會(huì)計(jì)處理
通常情況下，根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)---無(wú)形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》規(guī)定，外購(gòu)?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。
此時(shí)，如何賬務(wù)處理呢？
對(duì)于有明確目的，購(gòu)置土地使用權(quán)就是為了重建，購(gòu)入的土地使用權(quán)上原舊房己無(wú)法使用或有明確拆除計(jì)劃，可以確定并非為了使用的目的而購(gòu)入舊房，而是為了建造新房之目的而購(gòu)入土地使用權(quán)，同時(shí)必須附帶取得舊房，因此，所發(fā)生的支出應(yīng)全部歸屬于土地使用權(quán)的取得成本，分配到舊房的成本為零。

土地使用權(quán)的處理應(yīng)依據(jù)新建造計(jì)劃判斷處理，建造計(jì)劃可能包括兩方面：
①重建新房屋，做為固定資產(chǎn)使用的
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)---固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成'。
根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)---無(wú)形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。
此時(shí)，土地使用權(quán)做為無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)記賬，單獨(dú)攤銷(xiāo)。
②重建新房屋，是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，準(zhǔn)備出售
根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)---無(wú)形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)）取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。

（2）企業(yè)所得稅處理
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：（一）外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；
在土地使用權(quán)達(dá)到預(yù)定用途（可用于建造新房用途）前發(fā)生的其他支出均可做為計(jì)稅基礎(chǔ)，為取得土地使用權(quán)而附帶的舊房支出，以及拆除舊房費(fèi)用支出、平整土地支出均記入土地使用權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。

會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅稅法無(wú)差異。

二、原自用房屋，推倒重建
（1）會(huì)計(jì)處理
①制定未來(lái)拆除計(jì)劃的
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)---固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)---固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。

綜上所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在做出拆除計(jì)劃日應(yīng)重新評(píng)價(jià)該房屋使用壽命，調(diào)整折舊年限，將該舊房的原賬面價(jià)值在拆除前的剩余使用期內(nèi)全部折舊完畢。

②直接決定推倒重建
固定資產(chǎn)直接推倒重建業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確，可根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行處理，分兩種處理方法：
第一、推倒原固定資產(chǎn)部分，視同報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損或者是以前折舊年限的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)分錄：
借固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
貸固定資產(chǎn)
借營(yíng)業(yè)外支出
貸固定資產(chǎn)清理

第二、將推倒原固定資產(chǎn)部分賬面價(jià)值視為取得新建固定資產(chǎn)的一種成本支出，記入新建固定資產(chǎn)的成本。

會(huì)計(jì)分錄：
借在建工程
累計(jì)折舊
貸固定資產(chǎn)
在建工程隨新建支出一起轉(zhuǎn)入新建固定資產(chǎn)。

（2）企業(yè)所得稅處理
①制定未來(lái)拆除計(jì)劃的
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，為20年；（二）飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（三）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（四）飛機(jī)、火車(chē)、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；（五）電子設(shè)備，為3年。

企業(yè)所得稅角度，對(duì)折舊年限改變沒(méi)有禁止性規(guī)定，因拆除計(jì)劃而縮短折舊年限的，只要不超過(guò)最低年限限制，折舊額可稅前扣除；如果超過(guò)最低年限，折舊額不允許稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)整。

②直接決定推倒重建
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)第四條規(guī)定，關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問(wèn)題。企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。

企業(yè)所得稅角度，只認(rèn)會(huì)計(jì)處理的第二種方法，如果企業(yè)會(huì)計(jì)處理采用第一種方法，則會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

參考文件及鏈接：

1、《企業(yè)所得稅法》；

2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》；

3、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）；

4、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南；

5、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）。