【原】新收入準(zhǔn)則下預(yù)估銷(xiāo)售退回的會(huì)計(jì)、稅務(wù)與遞延所得稅處理

輕松財(cái)稅彭懷文 2021-07-17

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新收入準(zhǔn)則下預(yù)估銷(xiāo)售退回的會(huì)計(jì)、稅務(wù)與遞延所得稅處理

彭懷文

最近有人咨詢(xún)：預(yù)估銷(xiāo)售退回需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)嗎？

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，預(yù)估存在銷(xiāo)售退回的情況，并沒(méi)有將所有收入確認(rèn)為收入，而是根據(jù)退貨率確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)應(yīng)收退貨成本。稅法是否不確認(rèn)銷(xiāo)售退回部分？那么對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)是否要對(duì)應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)？

我的解答：

企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則情況下，根據(jù)預(yù)估的退貨率確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債（預(yù)估退貨）和應(yīng)退貨成本，實(shí)際上是少確認(rèn)了收入。

而稅法方面（企業(yè)所得稅），對(duì)于退貨的確認(rèn)是按照實(shí)際發(fā)生后才能確認(rèn)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷(xiāo)售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷(xiāo)售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的售出商品發(fā)生銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入?！?/span>

因此，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入與成本，與稅務(wù)確認(rèn)的應(yīng)稅收入與成本，是存在明顯差異的。差異的結(jié)果，就是需要在企業(yè)所得稅匯算申報(bào)時(shí)，做納稅調(diào)增。

納稅調(diào)增的結(jié)果，當(dāng)然就是需要先多交稅（理論上）；后期如果實(shí)際發(fā)生退貨再做相反調(diào)整，然后抵減前期多交的稅金；如果沒(méi)有發(fā)生退貨或少退貨，會(huì)計(jì)上就要重新確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)上就需要“交稅”，但是稅務(wù)方面在前期已經(jīng)實(shí)際繳納，只要會(huì)計(jì)上沖減就可以了。

——因此，預(yù)估銷(xiāo)售退回，產(chǎn)生稅會(huì)差異，導(dǎo)致的需要先交稅金，是一項(xiàng)“資產(chǎn)”，該資產(chǎn)是因?yàn)樗枚愒虍a(chǎn)生，是“所得稅遞延資產(chǎn)”。

綜上，預(yù)估銷(xiāo)售退回需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

可是，還是有人不太完全理解，周末正好深入分析一下。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017）》第三十二條規(guī)定：“對(duì)于附有銷(xiāo)售退回條款的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷(xiāo)售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷(xiāo)售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/span>

二、稅法規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）規(guī)定：

（一）企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;

2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制;

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。

……

（五）企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷(xiāo)售折讓;企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷(xiāo)售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的售出商品發(fā)生銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。

三、實(shí)務(wù)案例

甲公司是一家健身器材銷(xiāo)售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司銷(xiāo)售5000件健身器材，單位銷(xiāo)售價(jià)格為500元，單位成本為400元，開(kāi)出的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的銷(xiāo)售價(jià)格為250萬(wàn)元，增值稅額為32.5萬(wàn)元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項(xiàng)尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2020年12月31日之前支付貨款，在2021年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。甲公司根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材的退貨率約為20%。在2020年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為只有10%的健身器材會(huì)被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生退回時(shí)取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

（一）甲公司2020年會(huì)計(jì)處理

甲公司的賬務(wù)處理如下：

1.2020年11月1日發(fā)出健身器材時(shí)：

（1）確認(rèn)收入與預(yù)計(jì)負(fù)債（退貨）

借：應(yīng)收賬款 282.50萬(wàn)元

貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200.00萬(wàn)元（250萬(wàn)元×80%）

預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款 50萬(wàn)元（250萬(wàn)元×20%）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 32.50萬(wàn)元

（2）確認(rèn)銷(xiāo)售成本與預(yù)估退貨成本

借：營(yíng)業(yè)務(wù)成本 160.00萬(wàn)元（200萬(wàn)元×80%）

應(yīng)收退貨成本 40.00萬(wàn)元（200萬(wàn)元×20%）

貨：庫(kù)存商品 200.00萬(wàn)元

2.2020年12月31日前收到貨款時(shí)：

借：銀行存款 282.50萬(wàn)元

貨：應(yīng)收賬款 282.50萬(wàn)元

3.2020年12月31日，甲公司對(duì)退貨率進(jìn)行重新評(píng)估（退貨率降低10%）：

（1）調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債和收入

借：預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款 25.00萬(wàn)元（250萬(wàn)元×10%）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25.00萬(wàn)元（250萬(wàn)元×10%）

（2）調(diào)整銷(xiāo)售成本與預(yù)估退貨成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20.00萬(wàn)元（200萬(wàn)元×10%）

貸：應(yīng)收退貨成本 20.00萬(wàn)元（200萬(wàn)元×10%）

（二）甲公司2020年稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

1.稅務(wù)處理與稅會(huì)差異分析

根據(jù)國(guó)稅函[2008]875號(hào)規(guī)定，甲公司銷(xiāo)售已經(jīng)企業(yè)所得稅的商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件，應(yīng)全部確認(rèn)為應(yīng)稅收入，即應(yīng)稅收入應(yīng)該是250萬(wàn)元。而會(huì)計(jì)方面雖然經(jīng)過(guò)12月31日對(duì)退貨率重新評(píng)估后進(jìn)行了調(diào)整，依然還是有10%的退貨是沒(méi)有確認(rèn)收入。因此，稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理在收入方面存在差異為25.00萬(wàn)元，應(yīng)做納稅調(diào)增。由于是稅務(wù)確認(rèn)收入，而會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，應(yīng)按照“視同銷(xiāo)售”進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于成本，按照配比原則，稅務(wù)確認(rèn)了全部收入，成本也應(yīng)全部確認(rèn)并稅前扣除。而會(huì)計(jì)核算同樣遵守了配比原則，因?yàn)槭杖胗?0%退貨沒(méi)有確認(rèn)，成本同樣也沒(méi)有確認(rèn)。因此，成本方面，稅務(wù)與會(huì)計(jì)也存在著20萬(wàn)元的差異，應(yīng)與收入一同通過(guò)“視同銷(xiāo)售”進(jìn)行納稅調(diào)整。

經(jīng)過(guò)“視同銷(xiāo)售”納稅調(diào)整后，最終對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響額為5萬(wàn)元（25萬(wàn)元-20萬(wàn)元），對(duì)應(yīng)交稅額的影響額為1.25萬(wàn)元（假定稅率為25%）。由于多繳納的1.25萬(wàn)元稅金，預(yù)計(jì)在后期（2021年）可以得到抵減，因此可以確認(rèn)為——遞延所得稅資產(chǎn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅 1.25萬(wàn)元

2.納稅調(diào)整（2020年度）

第一步：填寫(xiě)《A105010視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》,見(jiàn)表-1：

第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，見(jiàn)表-2：

（三）甲公司2021年會(huì)計(jì)處理

2021年3月31日發(fā)生銷(xiāo)售退回，實(shí)際退貨量400件，退貨已經(jīng)支付，紅字發(fā)票已經(jīng)開(kāi)具。

1.退貨、退款并開(kāi)具紅字發(fā)票等

借：庫(kù)存商品 16萬(wàn)元（400件×0.04萬(wàn)元）

預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款 25.00萬(wàn)元

貸：應(yīng)收退貨款 20.00萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5.00萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） -2.08萬(wàn)元（400件×0.04萬(wàn)元×13%）

銀行存款 18.08萬(wàn)元（400件×0.04萬(wàn)元×113%）

2.比預(yù)估退貨數(shù)量少，確認(rèn)為銷(xiāo)售成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4.00萬(wàn)元

貸：應(yīng)收退貨成本 4.00萬(wàn)元

（四）甲公司2021年稅務(wù)處理及稅會(huì)差異分析與納稅調(diào)整

1.稅會(huì)差異分析

會(huì)計(jì)方面，因?yàn)橥素浟康陀陬A(yù)估，確認(rèn)了100件銷(xiāo)售收入5.00萬(wàn)元；稅務(wù)方面，由于收入已經(jīng)全部在2020年度已經(jīng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，故不能新確認(rèn)收入，但是實(shí)際發(fā)生退貨400件，應(yīng)沖減收入400件×500元=20萬(wàn)元，即確認(rèn)收入為-20萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異=5萬(wàn)元-（-20萬(wàn)元）=25萬(wàn)元。注意看，與2020年度的稅會(huì)差異金額完全一致，只是差異方面變化了：2020年度是需要納稅調(diào)增，2021年度是需要納稅調(diào)減。

同樣，成本跟收入一樣，也是需要做納稅調(diào)整，2021年度與2020年度正好方向相反了。

2.納稅調(diào)整（2021年度）

第一步：填寫(xiě)《A105010視同銷(xiāo)售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》,見(jiàn)表-3：

第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，見(jiàn)表-4：

說(shuō)明：實(shí)務(wù)中，可能申報(bào)系統(tǒng)不讓單獨(dú)填寫(xiě)負(fù)數(shù)，但是多項(xiàng)納稅調(diào)整抵減后就可以填寫(xiě)了；或者當(dāng)“納稅調(diào)增”為負(fù)數(shù)時(shí)，就填寫(xiě)到“納稅調(diào)減”，反之亦然。

3.遞延所得稅

2020年度由于納稅調(diào)增，增加了5萬(wàn)元的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致提前繳納所得稅，最后確認(rèn)了“遞延所得稅資產(chǎn)”；而等到2021年實(shí)際發(fā)生退貨業(yè)務(wù)后，正好又做相反納稅調(diào)整，因此也就需要沖銷(xiāo)已經(jīng)確認(rèn)的“遞延所得稅資產(chǎn)”。

借：遞延所得稅資產(chǎn) -1.25萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅 -1.25萬(wàn)元

說(shuō)明：在實(shí)務(wù)中，通常不會(huì)單獨(dú)對(duì)每一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)遞延所得稅，通常是對(duì)所有暫時(shí)性差異分析后，和“所得稅費(fèi)用”等合并一起確認(rèn)并做會(huì)計(jì)分錄。