近期內(nèi)，有許多會(huì)計(jì)咨詢(xún)?cè)鲋刀惻c企業(yè)所得稅申報(bào)收入不相符（被稱(chēng)為兩稅不符）問(wèn)題。金三系統(tǒng)搜索后為異常信息。需要向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)專(zhuān)題說(shuō)明情況，消除納稅風(fēng)險(xiǎn)。本文列舉七種情況屬于兩稅不符的正常成因，以期使財(cái)稅人員熟練掌握好這些正?！安町悺?，對(duì)我們?cè)趯?shí)際工作中準(zhǔn)確履行納稅義務(wù)、化解納稅風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大有裨益。

營(yíng)改增以后，增值稅和企業(yè)所得稅政策與原政策相比，發(fā)生了很大變化，而且陸續(xù)出臺(tái)了多個(gè)相關(guān)配套政策。這兩個(gè)重要的稅種，除在征收對(duì)象、征稅范圍、稅率和納稅期限等基本要素方面存在著本質(zhì)的不同外，在“同一”政策執(zhí)行過(guò)程中也存在諸多“差異”，熟練掌握好這些“差異”，對(duì)我們?cè)趯?shí)際工作中準(zhǔn)確履行納行義務(wù)、降低風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大有裨益。

1、視同銷(xiāo)售行為收入存在“差異”

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款和第四款規(guī)定企業(yè)發(fā)生下列行為應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售：

（1）設(shè)兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

（2）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；

（2）改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；

（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng)）；

（4）將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；

（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；

（6）其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

從上述文件規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，增值稅視同銷(xiāo)售強(qiáng)調(diào)貨物空間的轉(zhuǎn)移和用途的改變，而企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售更多地強(qiáng)調(diào)貨物所有權(quán)的改變。

2、生產(chǎn)大型機(jī)械設(shè)備企業(yè)收入確認(rèn)存在“差異”

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第四款規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷(xiāo)售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定：企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)生產(chǎn)超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備，增值稅是按照預(yù)收款收到的日期確認(rèn)收入，而企業(yè)所得稅要按照工作進(jìn)度或工作量確認(rèn)收入，即完工進(jìn)度百分比確認(rèn)收入。如企業(yè)發(fā)生上述行為增值稅按照合同約定確認(rèn)收入，但如企業(yè)所得稅意義上完工進(jìn)度滯后或超過(guò)增值稅合同約定的進(jìn)度，年度申報(bào)時(shí)就要調(diào)減或調(diào)增收入。

3、商業(yè)折扣確認(rèn)收入存在“差異”

《關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額問(wèn)題通知》規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指：銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷(xiāo)售額中減除。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：企業(yè)為促進(jìn)商品銷(xiāo)售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除屬于商業(yè)折扣，商品銷(xiāo)售涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷(xiāo)售商品收入金額。

對(duì)商業(yè)折扣，增值稅上要求銷(xiāo)售額和折扣額開(kāi)在同一張發(fā)票上，才允許從銷(xiāo)售額中減除折扣額，否則不允許；而企業(yè)所得稅無(wú)此方面規(guī)定。也就是說(shuō)，所得稅無(wú)論發(fā)票如何開(kāi)具，都按折扣后的金額確定收入，計(jì)算企業(yè)所得稅。

4、以舊換新確認(rèn)收入存在“差異”

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》第二條第二款規(guī)定：納稅人采取以舊換新方式銷(xiāo)售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售額。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金銀首飾等貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》第一條規(guī)定：考慮到金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)的特殊情況，對(duì)金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可按銷(xiāo)售方實(shí)際收取的不含增值稅的全部?jī)r(jià)款征收增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)若干問(wèn)題的通知》規(guī)定：銷(xiāo)售商品以舊換新的，應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，在增值稅上，除金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)可以按照實(shí)際收取的不含增值稅補(bǔ)價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)外，其他業(yè)務(wù)都要按照新貨物的價(jià)格確定銷(xiāo)售額。而企業(yè)所得稅是按照銷(xiāo)售商品和購(gòu)進(jìn)貨物兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理。也就是說(shuō)，企業(yè)所得稅是按照新貨物的價(jià)值視同銷(xiāo)售，計(jì)入收入總額，但獲得的舊貨物也要按購(gòu)進(jìn)價(jià)格進(jìn)入成本。

5、固定資產(chǎn)的范圍存在“差異”

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》　第二十一條規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十一條所稱(chēng)固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

通過(guò)上述文件規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，增值稅固定資產(chǎn)的范圍要小于企業(yè)所得稅固定資產(chǎn)范圍，房屋、建筑物不屬于與增值稅有關(guān)的固定資產(chǎn)。由此可以延伸到另外一種差異，企業(yè)銷(xiāo)售增值稅范圍的固定資產(chǎn)時(shí)，銷(xiāo)售收入計(jì)入增值稅收入總額，但企業(yè)所得稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入時(shí)應(yīng)是收入與凈值的差額。如：企業(yè)處置舊固定資產(chǎn)，但所得稅計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出時(shí)，是最終在“固定資產(chǎn)清理”科目結(jié)轉(zhuǎn)收入與凈值的差額。由此形成兩稅收入差異。

6、兩項(xiàng)收入各自包涵的項(xiàng)目?jī)?nèi)容不同形成差異

按相關(guān)規(guī)定，增值稅銷(xiāo)售收入與所得稅營(yíng)業(yè)收入包涵的內(nèi)容不同，主要是由于含非增值稅應(yīng)稅收入所導(dǎo)致。如：營(yíng)業(yè)外收入、投資收益部分科目的內(nèi)容征所得稅不征增值稅。由此形成兩稅收入差異。

7、企業(yè)重組的各類(lèi)情形

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，就納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺I(yíng)改增36號(hào)文對(duì)相關(guān)的業(yè)務(wù)也進(jìn)行相同描述。（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第二款規(guī)定，在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，屬于不征收增值稅項(xiàng)目。

而企業(yè)重組要征收企業(yè)所得稅，當(dāng)然，符合條件的情況下特殊重組也可以選擇推遲納稅。

上述“差異”主要體現(xiàn)在收入方面。如不能準(zhǔn)確區(qū)分這些差異，就會(huì)影響企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)的稅前扣除金額，從而影響當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)。