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（一） 第一節(jié) 消費稅概述 消費稅是一個古老的稅種，其雛形最早產(chǎn)生于古羅馬帝國時期對鹽稅的課征。消費稅發(fā)展至今，已經(jīng)成為世界各國普遍征收的稅種，目前已有120多個國家或地區(qū)征收。在我國也可追溯到西漢時期，公元前81年，漢昭帝為避免酒的專賣“與商人爭市利”，改酒專賣為普遍征稅，這是我國較早的消費稅。 一、消費稅的含義 消費稅是對我國境內(nèi)從事生產(chǎn)、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人征收的一種商品稅，它是對特定消費品和消費行為，就其銷售額或銷售數(shù)量，在特定環(huán)節(jié)征收的一種流轉(zhuǎn)稅。 我國在1950年統(tǒng)一全國稅政后，曾開征了特種消費行為稅，1988年，國務院針對社會上存在的不合理消費現(xiàn)象開征了筵席稅。1989年，為緩解彩色電視機、小轎車的供求矛盾開征了彩色電視機特別消費稅和小轎車特別消費稅。此外，我國于1984年頒布開征的產(chǎn)品稅和增值稅的課稅范圍涉及大部分的消費品，也具有一定的消費稅性質(zhì)。 1993年年底，國務院正式頒布了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，并于1994年1月1日起實施。決定在增值稅普遍征收的基礎上，再選擇部分消費品征收消費稅，以貫徹國家的產(chǎn)業(yè)政策和消費政策。其后，我國對現(xiàn)行消費稅制度在稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)等方面進行了多次調(diào)整與完善。 二、消費稅的特點 消費稅的征稅對象主要是與消費相關(guān)的消費品或消費行為，與其他稅種相比，消費稅主要有以下特點： （一）征稅范圍的選擇性。我國目前的消費稅主要是對奢侈品、高能耗以及重污染的特殊消費品進行征稅，對人民群眾生活密切相關(guān)的基本生活必需品，不征收消費稅。 （二）征稅環(huán)節(jié)的單一性。消費稅一般實行單環(huán)節(jié)征稅，在消費品的生產(chǎn)銷售、進口、批發(fā)以及零售等環(huán)節(jié)選擇某一環(huán)節(jié)進行征稅，即單環(huán)節(jié)一次課征制。 （三）征稅方法的多樣性。為適應不同消費品的具體情況，消費稅的征稅方法比較靈活，它以從價定率征稅為主，對部分消費品實行從量定額征稅，對少量消費品既從價又從量復合征稅。 （四）稅收調(diào)節(jié)的特殊性。消費稅具有強大的組織財政收入功能外，還是重要的稅收杠桿，是國家實現(xiàn)多重調(diào)控目標的重要稅種。在普遍征收增值稅的基礎上選擇一部分產(chǎn)品再征收一道消費稅，可以對某些產(chǎn)品形成雙重調(diào)節(jié)；還可利用征稅范圍的選擇和稅率的差別設計，對需要限制和控制消費的產(chǎn)品進行特殊調(diào)節(jié)。因此，它不但可以調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導資源配置，還可以彌補增值稅在調(diào)控上的不足，在調(diào)節(jié)收入分配上發(fā)揮特定的作用。 第二節(jié) 消費稅的稅制要素 一、消費稅的納稅人和代收代繳義務人 （一）消費稅的納稅人 消費稅的納稅人是在我國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定的消費品的單位和個人。 單位，是指企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體及其他單位。 個人，是指個體工商戶及其他個人。 在中華人民共和國境內(nèi)，是指生產(chǎn)、委托加工和進口屬于應當繳納消費稅的消費品的起運地或者所在地在境內(nèi)。 （二）消費稅的代收代繳義務人 委托加工的應稅消費品，除受托方為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。如受托方為個人，則由委托方向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)自行申報納稅。 二、消費稅的征稅范圍 消費稅的征稅范圍主要是根據(jù)我國目前的經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀和消費政策、人民群眾的消費水平和消費結(jié)構(gòu)、財政需要，并借鑒國外成功經(jīng)驗和通行做法所確定的。具體可以分為以下四類： （一）過度消費會對人類健康、社會穩(wěn)定、生態(tài)環(huán)境等方面造成危害的特殊消費品。 1.煙。以煙葉為原料加工生產(chǎn)的特殊消費品，如卷煙（進口卷煙、白包卷煙、手工卷煙和未經(jīng)國務院納入計劃的企業(yè)和個人生產(chǎn)的卷煙）、雪茄煙、煙絲等。 2.酒。以糧食、薯類、糠麩、植物果實、果品和藥材為原料或輔料經(jīng)發(fā)酵或配制的酒精度在1度以上的白酒、黃酒、啤酒及其他復制酒、藥酒等產(chǎn)品。 3.鞭炮、焰火。以火藥、煙火劑制成的爆炸品或煙火噴射品。體育上用的發(fā)令紙、鞭炮藥引線，不征收消費稅。 （二）奢侈品、非生活必需品。 1.高檔化妝品。高檔化妝品是指生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)銷售（完稅）價格在10元/毫升（克）或者15元/片（張）及以上的美容、修飾類化妝品和護膚類化妝品。征稅范圍包括高檔美容、修飾類化妝品、高檔護膚類化妝品和成套化妝品。 2.高爾夫球及球具、高檔手表、游艇等。 3.貴重首飾及珠寶玉石。各種金銀、珠寶首飾和經(jīng)采掘、打磨、加工的各種珠寶玉石，包括純金銀首飾及鑲嵌首飾、鉆石、珍珠、翡翠、瑪瑙、琥珀及合成剛玉和玻璃仿制品等。 （三）高能耗及高檔消費品。 1.小汽車。由動力裝置驅(qū)動，具有四個和四個以上車輪的非軌道、無架線、主要用于載送人員及其隨身物品的車輛，包括小轎車、越野車、小客車。 2.摩托車。由動力裝置驅(qū)動，具有兩個或三個車輪的車輛，包括兩輪車、邊三輪車和正三輪車。 （四）不可再生和替代的石油類消費品。 包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油、燃料油。 三、消費稅的稅率 我國現(xiàn)行消費稅根據(jù)課稅對象的不同，采用三種形式的稅率，即比例稅率、定額稅率和比例加定額的復合稅率。具體稅率規(guī)定見表4-1。 消費稅采用列舉法按具體應稅消費品對應設置稅目稅率，界限清楚，一般不易發(fā)生錯用稅率的情況。但是，在某些特殊情況下，確定稅率時應注意： 1.納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，從高適用稅率。 2.納稅人將應稅消費品與非應稅消費品，以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應根據(jù)組合產(chǎn)制品的整體銷售金額按其中應稅消費品適用的最高稅率征稅。例如，企業(yè)將高檔化妝品、護膚護發(fā)品、小工藝品等組成成套消費品銷售時，則應按該成套消費品的銷售額以15%的稅率征稅。 表4-1 消費稅稅目稅率表
四、消費稅的納稅環(huán)節(jié)、納稅期限和納稅地點 （一）納稅環(huán)節(jié) 我國現(xiàn)行消費稅基本上是單一環(huán)節(jié)征稅，除金銀首飾、鉆石及鉆石飾品改在零售環(huán)節(jié)征稅，卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道卷煙從價消費稅外，其他消費品只在生產(chǎn)、委托加工或進口環(huán)節(jié)征稅，在以后的批發(fā)、零售環(huán)節(jié)不再征收消費稅。 具體規(guī)定如下： 1.生產(chǎn)環(huán)節(jié)。納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于生產(chǎn)者銷售（有償轉(zhuǎn)讓應稅消費品的所有權(quán)）時納稅。 2.自產(chǎn)自用。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。所稱用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品，是指納稅人將自產(chǎn)自用的應稅消費品作為直接材料生產(chǎn)最終應稅消費品，自產(chǎn)自用應稅消費品構(gòu)成最終應稅消費品的實體。用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。 3.委托加工。委托加工的應稅消費品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應稅消費品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)的應稅消費品，不論在財務會計上是否做銷售處理，都不得作為委托加工應稅消費品，而應當按照銷售自制應稅消費品繳納消費稅。 委托加工的應稅消費品，除受托人為個人外，由受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款。委托個人加工的應稅消費品，由委托方收回后繳納消費稅。 委托加工的應稅消費品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣。 委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅。 4.進口環(huán)節(jié)。進口的應稅消費品于報關(guān)進口時納稅。 5.零售環(huán)節(jié)。金銀首飾、鉑金首飾、鉆石及鉆石飾品、超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)征稅。 6.批發(fā)環(huán)節(jié)。自2009年5月1日起，對卷煙，除生產(chǎn)環(huán)節(jié)外，在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道卷煙從價消費稅。自2015年5月10日起，提高卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率，并加征從量稅。 （二）納稅期限 對同一納稅人，其消費稅的納稅申報期限和稅款的繳納期限，與增值稅相同。具體如下： 消費稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關(guān)根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定；不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。 納稅人以一個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應納稅款。 納稅人進口應稅消費品，應當自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進口消費稅專用繳款書之日起15日內(nèi)繳納稅款。 （三）納稅地點 1.納稅人銷售的應稅消費品、自產(chǎn)自用的應稅消費品，除國家另有規(guī)定者外，均應向納稅人核算地的主管稅務機關(guān)申報納稅。 2.納稅人到外縣（市）銷售或者委托外縣（市）代銷自產(chǎn)應稅消費品的，于應稅消費品銷售后，向機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)申報納稅。 3.納稅人的總機構(gòu)與分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應當分別向各自機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅；經(jīng)財政部、國家稅務總局或者其授權(quán)的財政、稅務機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務機關(guān)申報納稅。 4.委托個人加工的應稅消費品，由委托方向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)申報納稅。 5.進口的應稅消費品，由進口人或者代理人向報關(guān)地海關(guān)申報納稅。 6.出口的應稅消費品辦理退稅后，發(fā)生退關(guān)，或者國外退貨進口時予以免稅的，報關(guān)出口者必須及時向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)申報補繳已退的消費稅稅款。 7.納稅人銷售的應稅消費品，如果因質(zhì)量等原因由購買者退回時，經(jīng)機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務機關(guān)審核批準后，可退還已繳納的消費稅稅款。 （二） 第三節(jié) 消費稅的確認、計量與申報 一、消費稅納稅義務的確認 納稅人銷售應稅消費品的，根據(jù)不同銷售結(jié)算方式確認其納稅義務： 1.采取分期收款結(jié)算方式的，按照書面合同約定收款日期的當天確認銷售收入，書面合同沒有約定收款日期或者無書面合同的，為發(fā)出應稅消費品的當天。如果沒有合同，無法確認收款日期的，在貨物發(fā)出時確認納稅義務發(fā)生時間，而不論是否收到款項。 2.采取預收款結(jié)算方式的，為發(fā)出應稅消費品的當天。 3.采取托收承付和委托銀行收款方式的，為發(fā)出應稅消費品并辦妥托收手續(xù)的當天。 4.采取其他結(jié)算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。 5.納稅人自產(chǎn)自用應稅消費品的，為移送使用的當天。 6.納稅人委托加工應稅消費品的，為納稅人提貨的當天。 7.納稅人進口應稅消費品的，為報關(guān)進口的當天。 二、消費稅應納稅額的計算 根據(jù)消費稅稅率設定的不同，消費稅應納稅額的計算分為三種：從價定率法、從量定額法，以及從價定率和從量定額復合計稅法。 （一）從價定率法下應納稅額的計算 從價定率法下應納稅額計算公式如下： 應納稅額=銷售額×比例稅率 1.銷售額的一般規(guī)定 消費稅和增值稅實現(xiàn)疊加征收，消費稅實現(xiàn)價內(nèi)稅，增值稅實行價外稅。這就決定了實行從價定率征稅的消費品，其消費稅稅基和增值稅稅基基本一致，即都是以含消費稅而不含增值稅的銷售額作為計稅依據(jù)。消費稅的計稅銷售額為銷售應稅消費品從購買方收取的全部價款和價外費用。 （1）價外費用。價外費用是指價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但不包括下列項目： ①同時符合以下條件的代墊運輸費用：承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。 ②同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費；收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)；所收款項全額上繳財政。 （2）向購貨方收取的增值稅稅款。銷售額不包括應向購貨方收取的增值稅稅款。如果納稅人應稅消費品的銷售額中未扣除增值稅稅款或者因不得開具增值稅專用發(fā)票而發(fā)生價款和增值稅稅款合并收取的，應當換算為不含增值稅稅款的銷售額。其換算公式為： 應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅稅率或者征收率） 2.銷售額的特殊情形 （1）連同包裝物銷售的。應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及財務會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中計算繳納消費稅。 如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還押金的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對除啤酒、黃酒以外的酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均應并入酒類產(chǎn)品銷售額中征收消費稅。 （2）通過非獨立核算門市銷售的。納稅人通過自設非獨立核算門市銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應當按照門市部對外銷售額計算征收消費稅。 （3）特殊交易方式的。納稅人自產(chǎn)的應稅消費品用于換取生產(chǎn)資料、投資入股和抵償債務等方面，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)。 （4）計稅價格明顯偏低且無正當理由的。納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低且無正當理由的，由主管稅務機關(guān)核定其計稅價格。計稅價格的核定權(quán)限規(guī)定如下： ①卷煙、白酒和小汽車的計稅價格由國家稅務總局核定，送財政部備案。 ②其他應稅消費品的計稅價格由省、自治區(qū)和直轄市稅務局核定。 ③進口應稅消費品的計稅價格由海關(guān)核定。 （5）以外幣結(jié)算的。納稅人銷售的應稅消費品，以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額的，其銷售額的人民幣折合率可以選擇銷售額發(fā)生當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應在事先確定采用何種折合率，確定后1年內(nèi)不得變更。 【例4-1】宜城日化廠將高檔化妝品、小工藝品等組裝成化妝品禮盒對外銷售，當月取得銷售收入226萬元（價稅合計），其中，小工藝品價值18萬元，開具增值稅專用發(fā)票。請計算宜城日化廠本月應繳納的消費稅。 【解析】納稅人將應稅消費品與非應稅消費品，以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應根據(jù)組合產(chǎn)制品的銷售金額按應稅消費品中適用稅率最高的消費品稅率征稅。 應繳納的消費稅=226÷（1+13%）×15%=30（萬元） （二）從量定額法下應納稅額的計算 從量定額法下應納稅額計算公式如下： 應納稅額=銷售數(shù)量×定額稅率 其中，銷售數(shù)量按以下確定： 1.銷售應稅消費品的，為應稅消費品的銷售數(shù)量。 2.自產(chǎn)自用應稅消費品的，為應稅消費品的移送使用數(shù)量。 3.委托加工應稅消費品的，為納稅人收回的應稅消費品數(shù)量。 4.進口的應稅消費品，為海關(guān)核定的應稅消費品進口征收數(shù)量。 5.納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售的自產(chǎn)應稅消費品，應當按照門市部對外銷售數(shù)量計算征收消費稅。 實行從量定額法征稅的應稅消費品，其計稅依據(jù)通常為應稅消費品的重量、容積或數(shù)量。定額稅率中的酒類和成品油分別用噸和升作為計稅單位，但實際銷售中納稅人往往混用計量單位，為便于計算稅額，《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》規(guī)定了噸與升兩個計量單位的換算標準，具體規(guī)定如下： 啤酒1噸=988升； 黃酒1噸=962升； 汽油1噸=1388升； 柴油1噸=1176升； 石腦油1噸=1385升； 溶劑油1噸=1282升； 潤滑油1噸=1126升； 燃料油1噸=1015升； 航空煤油1噸=1246升。 計量單位換算標準的調(diào)整由財政部、國家稅務總局確定。 【例4-2】宜城煉化廠當月銷售汽油300噸、柴油200噸，共取得不含增值稅銷售額480萬元，請計算宜城煉化廠當月應繳納的消費稅。 【解析】由于汽油、柴油是以升作為計稅單位的，因此，在計算應繳納的消費稅時，需要進行計量單位換算，然后據(jù)以計算應繳納的消費稅。 汽油應繳納的消費稅=300噸×1388升/噸×1.52元/升=632928（元） 柴油應繳納的消費稅=200噸×1176升/噸×1.2元/升=282240（元） 當月合計應繳納的消費稅=632928+282240=915168（萬元） （三）復合計稅法下應納稅額的計算 復合計稅法下應納稅額計算公式如下： 應納稅額=銷售額×比例稅率+銷售數(shù)量×定額稅率 【例4-3】宜城釀酒廠當月銷售糧食白酒150噸，每噸不含增值稅售價6600元，請計算宜城釀酒廠當月應繳納的消費稅。 【解析】白酒適用復合稅率，所以消費稅應納稅額的計算分為兩部分： 從量定額計算的消費稅=150×2000×0.5元/500克=150000（元） 從價定率計算的消費稅=150×6600×20%=198000（元） 合計應納消費稅=150000+198000=348000（元） （四）應納稅額計算的特殊規(guī)定 1.外購應稅消費品已納消費稅的扣除 為避免重復征稅，規(guī)定納稅人將外購（含進口，下同）已稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，在銷售實現(xiàn)計算應納消費稅時準予按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算扣除外購的應稅消費品已納消費稅。 （1）可抵扣稅款的情形 ①用外購已稅煙絲為原料生產(chǎn)卷煙； ②用外購已稅高檔化妝品為原料生產(chǎn)高檔化妝品； ③用外購已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)貴重首飾及珠寶玉石。但納稅人用外購的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾（鑲嵌首飾），在計稅時一律不得扣除外購珠寶玉石的已納消費稅稅款； ④用外購已稅鞭炮、焰火為原料生產(chǎn)鞭炮、焰火； ⑤用外購已稅汽油、柴油為原料生產(chǎn)汽油、柴油； ⑥用外購已稅石腦油、燃料油生產(chǎn)應稅消費品； ⑦用外購已稅潤滑油生產(chǎn)潤滑油； ⑧用外購已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)木制一次性筷子； ⑨用外購已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)高爾夫球桿； ⑩用外購已稅實木地板為原料生產(chǎn)實木地板。 （2）抵扣稅款的計算方法 準予從消費稅應納稅額中扣除耗用原料已納消費稅稅款的計算公式按照不同行為分別規(guī)定如下： ①外購應稅消費品實行從價定率計稅方法的。 當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除外購應稅消費品買價×外購應稅消費品適用稅率 當期準予扣除外購應稅消費品買價=期初庫存外購應稅消費品買價+當期購進外購應稅消費品買價-期末庫存外購應稅消費品買價 外購應稅消費品買價為納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（含銷貨清單）注明的應稅消費品的銷售額。 ②外購應稅消費品實行從量定額計稅方法的。 當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除外購應稅消費品數(shù)量×外購應稅消費品單位稅額 當期準予扣除外購應稅消費品數(shù)量=期初庫存外購應稅消費品數(shù)量+當期購進外購應稅消費品數(shù)量-期末庫存外購應稅消費品數(shù)量 外購應稅消費品數(shù)量為納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（含銷貨清單）注明的應稅消費品的銷售數(shù)量。 ③進口應稅消費品的。 當期準予扣除的進口應稅消費品已納稅款=期初庫存進口應稅消費品已納稅款+當期進口應稅消費品已納稅款-期末庫存進口應稅消費品已納稅款 進口應稅消費品已納稅款為《海關(guān)進口消費稅專用繳款書》注明的進口環(huán)節(jié)消費稅。 （3）抵扣憑證的要求 準予從消費稅應納稅額中扣除原料已納消費稅稅款的憑證，按照不同行為分別規(guī)定如下： ①外購應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。納稅人從增值稅一般納稅人處購進應稅消費品的，以取得的增值稅專用發(fā)票（含銷貨清單）為抵扣憑證。納稅人未提供增值稅專用發(fā)票（含銷貨清單）的，不予扣除外購應稅消費品已納消費稅。 納稅人從增值稅小規(guī)模納稅人處購進應稅消費品，以增值稅小規(guī)模納稅人自開的開增值稅專用發(fā)票或主管稅務機關(guān)為其代開的增值稅專用發(fā)票為抵扣憑證。主管稅務機關(guān)在為納稅人代開增值稅專用發(fā)票時，應同時征收消費稅。 ②進口應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。進口應稅消費品的抵扣憑證為《海關(guān)進口消費稅專用繳款書》，納稅人不提供《海關(guān)進口消費稅專用繳款書》的，不予抵扣進口應稅消費品已繳納的消費稅。 【例4-4】宜城公司用外購已稅高檔化妝品為原料生產(chǎn)高檔化妝品，2019年9月外購已稅高檔化妝品50萬元（不含增值稅），該外購已稅高檔化妝品，本月期初庫存10萬元，月末庫存20萬元，本月銷售高檔化妝品取得銷售收入90萬元（不含增值稅），請計算宜城公司當月應繳納的消費稅。 【解析】當月準予扣除的外購高檔化妝品的買價=50+10-20=40（萬元） 當月準予扣除的外購高檔化妝品已納消費稅=40×15%=6（萬元） 宜城公司當月應繳納消費稅=90×15%-6=7.5（萬元） 2.自產(chǎn)自用的應稅消費品應納稅額的計算 自產(chǎn)自用就是納稅人生產(chǎn)應稅消費品后，不是用于直接對外銷售，而是用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品或用于其他方面。 納稅人若是用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，根據(jù)稅不重征的原則，不繳納消費稅；生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)石腦油用于本企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)汽油等應稅消費品的，不繳納消費稅；用于連續(xù)生產(chǎn)乙烯等非應稅消費品或其他方面的，于移送使用時繳納消費稅。 納稅人若是用于其他方面，用于移送使用時繳納消費稅。這里的“用于其他方面”是指納稅人用于生產(chǎn)非應稅消費品和在建工程，以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的應稅消費品。 自產(chǎn)自用應稅消費品屬于應納消費稅的，應按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。 （1）同類消費品銷售價格的確定 “同類消費品的銷售價格”是指納稅人或者代收代繳義務人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品各期銷售價格高低不同，應按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算。但銷售的應稅消費品有下列情況之一的，不得列入加權(quán)平均計算： （1）銷售價格明顯偏低且無正當理由的； （2）無銷售價格的。 如果當月無銷售或者當月未完結(jié)，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。 （2）組成計稅價格的確定 ①實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（成本+利潤）÷（1-比例稅率） ②實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率） 上述公式中的成本，是指應稅消費品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本；利潤，是指根據(jù)應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定，具體為：煙類消費品為10%或5%；酒類消費品，除糧食白酒為10%外，其余為5%；化妝品、鞭炮、焰火等為5%；貴重首飾及珠寶玉石、摩托車為6%；乘用車為8%；高爾夫球及球具為10%；高檔手表為20%；游艇為10%；木制一次性筷子為5%；實木地板為5%；中輕型商用客車為5%；電池為4%；涂料為7%。 【例4-5】宜城汽車制造廠將自產(chǎn)乘用車（氣缸容量2.0升）一輛，轉(zhuǎn)作自用，列入固定資產(chǎn)核算。該種汽車對外銷售價格為24萬元，生產(chǎn)成本20.5萬元。請計算宜城汽車制造廠應繳納的消費稅。 【解析】 宜城汽車制造廠應繳納的消費稅=240000×5%=12000（元） 如果該乘用車沒有同類消費品的銷售價格，其生產(chǎn)成本為20.5萬元，則其組成計稅價格計算如下： 消費稅組成計稅價格=205000×（1+8%）÷（1-5%）=233052.63（元） 應交消費稅=233052.63×5%=11652.63（元） 增值稅組成計稅價格=205000×（1+8%）+11652.63=233052.63（元） 應交增值稅=233052.63×13%=30296.84（元） 3.委托加工應稅消費品應納稅額的計算 委托加工應稅消費品是指由委托方提供原料或主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料進行加工的應稅消費品。 委托加工應稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。 （1）組成計稅價格的確定 ①實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（材料成本+加工費）÷（1-比例稅率） ②實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（材料成本+加工費+委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率） 上述公式中的“材料成本”，是指委托方所提供加工材料的實際成本。委托加工應稅消費品的納稅人，必須在委托加工合同上如實注明或者如實提供材料成本，凡未提供材料成本的，受托方主管稅務機關(guān)有權(quán)核定其材料成本。“加工費”是指受托方加工應稅消費品向委托方收取的全部費用，包括代墊輔助材料的實際成本。 （2）委托方收回加工產(chǎn)品后消費稅的處理 對受托方已代收代繳消費稅的應稅消費品，委托方收回后以不高于受托方的計稅價格直接銷售的，不再計算繳納消費稅，但以高于受托方的計稅價格直接銷售時，需要按規(guī)定計算繳納消費稅，并準予扣除受托方已代收代繳的消費稅。 委托方收回委托加工產(chǎn)品后用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，在銷售實現(xiàn)時計算繳納消費稅，但準予按當期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計算扣除委托加工收回的應稅消費品已代收代繳的消費稅，其計算公式為： 當期準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅款=期初庫存的委托加工應稅消費品已納稅款+當期收回的委托加工應稅消費品已納稅款-期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款 委托加工應稅消費品已納稅款為代收代繳稅款憑證注明的受托方代收代繳的消費稅。委托加工收回應稅消費品的抵扣憑證為《代扣代收稅款憑證》。納稅人未提供《代扣代收稅款憑證》的，不予扣除受托方代收代繳的消費稅。 【例4-6】宜城日化廠9月份委托長江公司加工一款高檔化妝品A，收回時受托方（長江公司）代收代繳消費稅5000元，委托黃河公司加工另一款高檔化妝品B，收回時受托方（黃河公司）代收代繳消費稅4000元。宜城日化廠將收回的A、B化妝品進行加工成C高檔化妝品對外出售，當月實現(xiàn)銷售額40萬元。宜城日化廠當月期初庫存的委托加工應稅消費品已納消費稅稅款3000元，期末庫存的委托加工應稅消費品已納消費稅稅款2600元，請計算宜城日化廠本月應納消費稅是多少。 【解析】 宜城日化廠當月準予扣除的委托加工應稅消費品已納稅額=3000+（5000+4000）-2600=9400（元） 本月應納消費稅=400000×15%-9400=50600（元） 4.進口應稅消費品應納稅額的計算 進口應稅消費品于報關(guān)時繳納消費稅，并由海關(guān)代征。進口的應稅消費品按組成計稅價格計算繳納消費稅。 ①實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅）÷（1-消費稅比例稅率） ②實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式為： 組成計稅價格=（關(guān)稅完稅價格+關(guān)稅+進口數(shù)量×消費稅定額稅率）÷（1-消費稅比例稅率） 關(guān)稅完稅價格是指海關(guān)核定的關(guān)稅計稅價格。進口環(huán)節(jié)的消費稅，除國務院另有規(guī)定者外，一律不得給予減免。 【例4-7】宜城公司2019年9月從韓國進口一批高檔化妝品，海關(guān)核定的關(guān)稅完稅價格為45000元，進口關(guān)稅稅率為16%。請計算宜城公司進口環(huán)節(jié)應繳納的消費稅。 【解析】組成計稅價格=（45000+45000×16%）÷（1-15%）=61411.76（元） 應繳納的消費稅=61411.76×15%=9211.76（元） 5.金銀首飾零售環(huán)節(jié)應納稅額的計算 納稅人零售金銀首飾，其計稅依據(jù)的確定與前述基本一致，但有以下兩種特殊情況： （1）納稅人采取以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據(jù)征收消費稅。 （2）金銀首飾消費稅改變納稅環(huán)節(jié)后，用外購已稅珠寶玉石生產(chǎn)的鑲嵌首飾，在計稅時一律不得扣除已納的消費稅稅款。 【例4-8】宜城金店系增值稅一般納稅人企業(yè)，2019年6月采取以舊換新的方式銷售24K純金首飾，共取得新舊首飾差價款20000元，其中，新首飾對外銷售價格50000元，舊首飾作價30000元，開具普通發(fā)票，發(fā)票上注明的金額為20000元。另外，以同一方式銷售某品牌金表，共取得新舊金表差價4000元，其中，新金表對外銷售價格4500元，舊金表作價500元，開具普通發(fā)票，發(fā)票上注明金額4500元。請計算該金店當月增值稅銷項稅額和已納的消費稅。 【解析】納稅人采用以舊換新方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定消費稅計稅依據(jù)。金表不屬于改在零售環(huán)節(jié)征收消費稅的金銀首飾，所以無須計算繳納消費稅，但增值稅是對在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物普遍征收，所以，銷售金表需要繳納增值稅。 增值稅銷項稅額=（20000+4500）÷（1+13%）×13%=2818.58（元） 應納消費稅=20000÷（1+13%）×5%=884.96（元） 6.卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)應納稅額的計算 為適當增加財政收入，完善煙產(chǎn)品消費稅制度，自2009年5月1日起，在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費稅。在中華人民共和國境內(nèi)從事卷煙批發(fā)業(yè)務的單位和個人，應就其批發(fā)銷售的所有牌號規(guī)格的卷煙的銷售額（不含增值稅）按照5%的比例稅率計算繳納消費稅。自2015年5月10日起，稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。 卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅應納稅額計算公式如下： 應納稅額=銷售額×11%+銷售數(shù)量（支）×0.005元/支 卷煙消費稅在生產(chǎn)和批發(fā)兩個環(huán)節(jié)征收后，批發(fā)企業(yè)在計算納稅時不得扣除已含的生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅稅款。 納稅人兼營卷煙批發(fā)和零售業(yè)務的，應當分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算的，按照全部銷售額、銷售數(shù)量計征批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅。 7.超豪華小汽車零售環(huán)節(jié)應納稅額的計算 超豪華小汽車，在生產(chǎn)（進口）環(huán)節(jié)按現(xiàn)行稅率征收消費稅的基礎上，在零售環(huán)節(jié)加征消費稅，稅率為10%。超豪華小汽車的納稅人為銷售給消費者的單位和個人。 超豪華小汽車零售環(huán)節(jié)消費稅應納稅額計算公式如下： 應納稅額=零售環(huán)節(jié)銷售額（不含增值稅）×零售環(huán)節(jié)稅率 國內(nèi)汽車生產(chǎn)企業(yè)直接銷售給消費者的超豪華小汽車，消費稅稅率按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅率和零售環(huán)節(jié)稅率加總計算。消費稅應納稅額計算公式如下： 應納稅額=銷售額（不含增值稅）×（生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅率+零售環(huán)節(jié)稅率） 三、消費稅的申報繳納 納稅人無論當期有無銷售或是否盈利，均應填制《消費稅納稅申報表》，并在規(guī)定的申報期內(nèi)向主管稅務機關(guān)申報納稅。 《消費稅納稅申報表》包括：煙類應稅消費品消費稅納稅申報表、酒類應稅消費品消費稅納稅申報表、成品油消費稅納稅申報表、小汽車消費稅納稅申報表、電池消費稅納稅申報表和其他應稅消費品消費稅納稅申報表。 （三） 消費稅的會計處理 一、會計賬戶設置 （一）“應交稅費——應交消費稅”賬戶 為了正確、及時地反映企業(yè)應繳、已繳、欠繳消費稅等相關(guān)涉稅事項，納稅人應在“應交稅費”賬戶下設置“應交消費稅”明細賬戶進行會計核算。該明細賬戶采用三欄式賬戶記賬，貸方核算企業(yè)按規(guī)定應繳納的消費稅；借方核算企業(yè)實際繳納的消費稅、允許抵扣的消費稅；期末，貸方余額表示尚未繳納的消費稅，借方余額表示企業(yè)多繳的消費稅。 （二）“稅金及附加”賬戶 為了反映因消費稅負債而產(chǎn)生的消費稅費用，企業(yè)應設置“稅金及附加”賬戶。該賬戶核算企業(yè)因銷售應稅產(chǎn)品而負擔的消費稅稅金及其附加（城市維護建設稅、教育費附加等）。 企業(yè)計算應繳納的消費稅時： 借：稅金及附加 貸：應交稅費——應交消費稅 實際繳納時： 借：應交稅費——應交消費稅 貸：銀行存款等 期末，應將“稅金及附加”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶無余額。 二、應稅消費品銷售的會計處理 （一）應稅消費品銷售的會計處理 企業(yè)應繳消費稅借記“稅金及附加”科目，由銷售收入補償。銷售實現(xiàn)時，企業(yè)按規(guī)定計算繳納消費稅。 【例4-9】接【例4-8】，請作出宜城公司當月應交消費稅的會計處理。 【解析】宜城公司當月消費稅的會計處理如下： 應交消費稅： 借：稅金及附加 884.96 貸：應交稅費-應交消費稅 884.96 實際繳納時： 借：應交稅費-應交消費稅 884.96 貸：銀行存款 884.96 假設宜城公司上月銷售的金銀首飾因質(zhì)量問題本月發(fā)生退貨，退回消費稅2000元，則需要作如下處理： 借：應交稅費-應交消費稅 2000 貸：稅金及附加 2000 同時： 借：銀行存款 2000 貸：應交稅費-應交消費稅 2000 （二）應稅消費品包裝物應交消費稅的會計處理 實行從價定率計征消費稅的消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入應稅消費品的銷售額中計算繳納消費稅。對出租出借包裝物收取的押金和包裝物已作價隨同應稅消費品銷售，又另外加收的押金，因逾期未收回包裝物而沒收的部分，也應并入應稅消費品的銷售額中，計算繳納消費稅。 1.隨同產(chǎn)品銷售而不單獨計價。因為其收入已包括在產(chǎn)品銷售收入中，其應納消費稅與產(chǎn)品銷售一并進行會計處理。 2.隨同產(chǎn)品銷售而單獨計價。其收入記入“其他業(yè)務收入”，應納的消費稅應記入“其他業(yè)務成本”。 【例4-10】宜城酒廠是增值稅一般納稅人，9月份銷售白酒10噸，單價25000元/噸（不含增值稅），隨同產(chǎn)品銷售的包裝物價款13560元（含增值稅），另外收取包裝物押金2260元，合同約定6個月后返還包裝物，否則沒收押金。請作出宜城酒廠與包裝物相關(guān)的增值稅和消費稅的會計處理。 【解析】宜城酒廠銷售白酒時： 白酒增值稅銷項稅額=25000×10×13%=32500（元） 包裝物不含稅收入=13560÷1.13=12000（元） 包裝物增值稅銷項稅額=13560÷1.13×13%=1560（元） 銷項稅額合計=32500+1560=34060（元） 白酒應交消費稅=25000×10×20%+10×2000×0.5=60000（元） 包裝物應交消費稅=13560÷1.13×20%=2400（元） 應交消費稅合計=60000+2400=62400（元） ①增值稅銷項稅額的處理： 借：銀行存款（應收賬款等） 296060 貸：主營業(yè)務收入 250000 其他業(yè)務收入 12000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）34060 ②應交消費稅的處理： 借：稅金及附加 60000 其他業(yè)務成本 2400 貸：應交稅金-應交消費稅 62400 ③收取押金時而動處理： 借：銀行存款等 2260 貸：其他應付款-XX單位 2260 ④押金應計稅收： 增值稅銷項稅額=2260÷1.13×13%=260（元） 應交消費稅=2260÷1.13×20%=400（元） 借：其他應付款-XX單位 660 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）260 -應交消費稅 400 ⑤若如期退回包裝物，返還押金時： 借：其他應付款-XX單位 1600 銷售費用 660 貸：銀行存款 2260 ⑥若逾期未退回包裝物，沒收押金時： 借：其他應付款-XX單位 1600 貸：其他業(yè)務收入 1600 3.出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金。沒收的押金作“其他業(yè)務收入”處理，據(jù)此計算應繳納的消費稅相應記入“其他業(yè)務成本”。 【例4-11】宜城化妝品銷售公司，9月份出借包裝物收取押金5650元。包裝物逾期未退還，沒收押金，請計算應繳納的增值稅和消費稅。 【解析】宜城公司沒收包裝物押金時： 應交增值稅=5650÷（1+13%）×13%=650（元） 應交消費稅=5650÷（1+13%）×15%=750（元） 借：其他應付款5650 貸：其他業(yè)務收入 5000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）650 同時： 借：其他業(yè)務成本 750 貸：應交稅費-應交消費稅 750 三、應稅消費品視同銷售的會計處理 消費稅的視同銷售行為范圍除與增值稅有相同之處外，還包括納稅人以自產(chǎn)應稅消費品連續(xù)生產(chǎn)非應稅消費品的行為。對視同銷售行為，一般按同類應稅消費品市場價格計稅，但對納稅人用于換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應按納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格為計稅依據(jù)計算繳納消費稅。 （一）以應稅消費品作為投資 企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品作為投資，應視同銷售繳納消費稅。企業(yè)在投資時，應按協(xié)議價格或評估價值，借記“長期股權(quán)投資”“存貨跌價準備”等，按照應稅消費品的賬面價值，貸記“庫存商品”“產(chǎn)成品”或“自制半成品”等科目，按照支付的相關(guān)稅費，貸記“應交稅費”“銀行存款”等。 【例4-12】宜城汽車制造廠9月以其自產(chǎn)的10輛乘用車（氣缸容量3.5升）向公交公司投資。每輛汽車的市場銷售價格為25萬元，實際成本為20萬元。請計算應繳納的增值稅和消費稅。 【解析】宜城公司當月應繳納的增值稅和消費稅計算如下： 應交增值稅=250000×10×13%=325000（元） 應交消費稅=250000×10×25%=625000（元） 借：長期股權(quán)投資 2825000 貸：主營業(yè)務收入 2500000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）325000 借：稅金及附加 625000 貸：應交稅金-應交消費稅 625000 借：主營業(yè)務成本 2000000 貸：庫存商品 2000000 （二）以應稅消費品換取生產(chǎn)資料或抵償債務 企業(yè)以生產(chǎn)的應稅消費品換取生產(chǎn)資料、消費資料或者抵償債務、支付代購勞務費等，應視同銷售行為，在會計上作銷售處理。以應稅消費品換取生產(chǎn)資料和消費資料的，應按售價借記“材料采購”科目等，貸記“主營業(yè)務收入”等；以應稅消費品支付代購勞務費，按售價借記“應付賬款”等，貸記“主營業(yè)務收入”等。同時，按售價計算應繳納的消費稅，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費-應交消費稅”，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 應稅消費品若有不同售價，在計算增值稅時應按平均售價計算，而在計算消費稅時，應按最高售價計算。 【例4-13】宜城酒廠9月份用糧食白酒10噸抵償某農(nóng)場糧食款50000元。該糧食白酒本月售價在4500元至4800元/噸之間浮動，市場價為4900元/噸。請計算宜城酒廠本月應繳納的增值稅和消費稅。 【解析】宜城酒廠以產(chǎn)品抵償債務應視同銷售行為，應交增值稅的銷項稅額為： 企業(yè)視同銷售收入=10×4900=49000（元） 企業(yè)本月平均售價=（4500+4800）÷2=4650元/噸 增值稅銷項稅額=10×4650×13%=6045（元） 該糧食白酒的最高售價為4800元/噸，應交消費稅為： 應交消費稅=10×4800×20%+10×2000×0.5=19600（元） 賬務處理如下： 借：應付賬款-某農(nóng)場 50000 營業(yè)外支出 5045 貸：主營業(yè)務收入 49000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）6045 借：稅金及附加 19600 貸：應交稅費-應交消費稅 19600 （三）以自產(chǎn)應稅消費品用于在建工程、職工福利 企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品自用是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，企業(yè)并沒有現(xiàn)金流入，因此，應按產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬，并據(jù)其用途記入相應賬戶。當企業(yè)將應稅消費品移送自用時，按其成本借記“在建工程”“營業(yè)外支出”“銷售費用”“應付職工薪酬”等，貸記“庫存商品”“產(chǎn)成品”或“自制半成品”等科目。按自用產(chǎn)品的銷售價格或組成計稅價格計算應交消費稅時，不通過“稅金及附加”科目核算，而是借記“在建工程”“營業(yè)外支出”“銷售費用”等，貸記“應交稅金-應交消費稅”科目。 企業(yè)將自產(chǎn)應稅消費品作為職工福利發(fā)放時，應確認收入，即按銷售進行會計處理，借記有關(guān)對應賬戶，貸記“主營業(yè)務收入”“應交稅費”等。 【例4-14】宜城啤酒廠6月份將自產(chǎn)的啤酒（乙類啤酒）20噸發(fā)給本廠職工作為福利，10噸用于產(chǎn)品展銷會讓顧客免費品嘗。該啤酒生產(chǎn)成本為2000元/噸，售價2500元/噸，請計算宜城啤酒廠應繳納的增值稅和消費稅。 【解析】宜城啤酒廠將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和廣告宣傳應分別處理。 （1）發(fā)放職工福利。 應付職工薪酬=20×2500×（1+13%）=56500（元） 應交消費稅=20×220=4400（元） 應交增值稅=20×2500×13%=6500（元） 借：應付職工薪酬 56500 貸：主營業(yè)務收入 50000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）6500 借：稅金及附加 4400 貸：應交稅費-應交消費稅 4400 借：主營業(yè)務成本 40000 貸：產(chǎn)成品 40000 （2）用于廣告宣傳。 應交消費稅=10×220=2200（元） 應交增值稅=10×2500×13%=3250（元） 借：銷售費用 25450 貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）3250 -應交消費稅 2200 產(chǎn)成品 20000 四、委托加工應稅消費品的會計處理 （一）委托方的處理 1.委托加工應稅消費品收回后直接銷售。委托方發(fā)出委托加工材料、向委托方支付加工費和代收代繳消費稅時，借記“委托加工物資”等，貸記“應付賬款”“銀行存款”等。在將收回的委托加工應稅消費品直接銷售時，如果委托方在受托方計稅基礎上加價出售，需要計算繳納消費稅；如果不加價直接銷售，不繳納消費稅。 【例4-15】宜城卷煙廠為一般納稅人企業(yè)，委托同為一般納稅人企業(yè)的長江卷煙廠加工煙絲。宜城卷煙廠提供原材料68000元，長江卷煙廠收取加工費12000元，增值稅稅額1560元。煙絲收回后直接用于銷售，受托方長江卷煙廠代收代繳消費稅。請作出委托方宜城卷煙廠的會計處理。 【解析】委托方宜城卷煙廠會計處理如下： （1）發(fā)出材料時： 借：委托加工物資 68000 貸：原材料 68000 （2）支付加工費時： 借：委托加工物資 12000 應交消費稅-應交增值稅（進項稅額）1560 貸：銀行存款 13560 （3）支付代收代繳消費稅時： 代收消費稅=（68000+12000）÷（1-30%）×30%=34286（元） 借：委托加工物資 34286 貸：銀行存款 34286 （4）委托加工物資入庫時： 借：庫存商品 114286 貸：委托加工物資 114286 委托方宜城卷煙廠按入庫價對外銷售，不再計算繳納消費稅；如果加價出售，按規(guī)定計算繳納消費稅。 2.委托加工應稅消費品收回后連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品。委托加工應稅消費品收回后連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品時，已納消費稅款準予抵扣。因此，委托方應將受托方代收代繳的消費稅計入“應交稅費-應交消費稅”科目的借方，待最終應稅消費品銷售時，允許從應繳納的消費稅中抵扣，而不是計入委托加工物資的成本。 【例4-16】2019年5月，宜城公司委托長江公司加工材料一批（屬于應稅消費品）。原材料成本為20000元，支付的加工費為7000元（不含增值稅）。消費稅稅率為10%，材料加工完成并已驗收入庫，加工費用等已經(jīng)支付。雙方適用的增值稅稅率為13%。宜城公司的會計處理為： 【解析】宜城公司按實際成本核算原材料，有關(guān)賬務處理： 1.發(fā)出委托加工材料： 借：委托加工物資——長江公司 20 000 貸：原材料 20 000 2.支付加工費和稅金： 消費稅組成計稅價格=（20000+7000）÷（1-10%） = 30000元 委托方代收代繳的消費稅稅額=30000×10%=3000元 應交增值稅稅額=7000×13%=910元 （1）宜城公司收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的： 借：委托加工物資-長江公司 7 000 應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 910 -應交消費稅 3 000 貸：銀行存款 10 910 （2）宜城公司收回加工后的材料直接用于銷售的： 借：委托加工物資——乙企業(yè)（7000+3000） 10 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 910 貸：銀行存款 10 910 3.加工完成，收回委托加工材料： （1）宜城公司收回加工后的材料用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的： 借：原材料（20000+7000） 27 000 貸：委托加工物資——長江公司 27 000 （2）宜城公司收回加工后的材料直接用于銷售的： 借：庫存商品（20000+10000） 30 000 貸：委托加工物資——長江公司 30 000 （二）受托方的處理 受托方可按本企業(yè)同類消費品的價格計算代收消費稅；若沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算。 【例4-17】假設沿用【例4-16】，受托方長江公司計算應代收代繳消費稅： 消費稅組成計稅價格=（20000+7000）÷（1-10%） = 30000元 應代收代繳的消費稅稅額=30000×10%=3000元 受托方長江公司的會計處理為： （1）收取加工費時： 借：銀行存款 7910 貸：其他業(yè)務收入（或主營業(yè)務收入） 7000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 910 （2）代收消費稅時： 借：銀行存款 3000 貸：應交稅費-應交代收消費稅 3000 （3）實際繳納代收消費稅時： 借：應交稅費-應交代收消費稅 3000 貸：銀行存款 3000 五、進口應稅消費品的會計處理 進口應稅消費品時，進口單位繳納的消費稅應計入應稅消費品的成本中。按進口成本連同應納關(guān)稅、增值稅、消費稅，借記“固定資產(chǎn)”“商品（材料）采購”等科目。由于進口貨物在交稅后方能提貨，為簡化核算，關(guān)稅、消費稅可以不通過“應交稅費”核算，直接貸記“銀行存款”。如果在先提貨后交稅的情況下，也可以通過“應交稅費”科目核算。 【例4-18】宜城公司從韓國購進高檔化妝品一批，CIF價格折合人民幣20萬元。消費稅稅率為15%，增值稅稅率為13%，關(guān)稅稅率為20%。請作出宜城公司應繳納關(guān)稅、增值稅、消費稅的會計處理。 【解析】宜城公司應繳納關(guān)稅、增值稅、消費稅計算如下： 應交關(guān)稅=200000×20%=40000（元） 消費稅組成計稅價格=200000×（1+20%）÷（1-15%）=282353（元） 應交消費稅=282353×15%=42353（元） 增值稅計稅價格=200000+40000+42353=282353（元） 應交增值稅=282353×13%=36706（元） 借：庫存商品 282353 應交增值稅-應交增值稅（進項稅額）36706 貸：應付賬款 200000 應交稅費-應交關(guān)稅、消費稅、增值稅 119059 六、金銀首飾、鉆石及其飾品零售業(yè)務的會計處理 零售業(yè)務是指將金銀首飾、鉆石及其飾品銷售給中國人民銀行批準的金銀首飾生產(chǎn)、加工、批發(fā)、零售單位以外的單位和個人的業(yè)務。其中，黃金擺件和金條不屬于金銀首飾的范圍，在零售環(huán)節(jié)不征消費稅。 （一）自購自銷 企業(yè)銷售金銀首飾、鉆石及其飾品的零售收入，計入“主營業(yè)務收入”；應繳納的消費稅，借記“稅金及附加”，貸記“應交稅費-應交消費稅”科目。 金銀首飾、鉆石及其飾品連同包裝物一起銷售的，無論包裝物是否單獨計價，均應并入金銀首飾、鉆石及其飾品的銷售額計算繳納消費稅。隨同金銀首飾、鉆石及其飾品銷售但不單獨計價的包裝物，其收入及應交消費稅均與商品銷售收入和稅金一起核算和處理；隨同金銀首飾、鉆石及其飾品銷售而單獨計價的包裝物，其收入貸記“其他業(yè)務收入”，應交消費稅借記“其他業(yè)務成本”。 【例4-19】宜城公司是一家經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營金銀首飾的企業(yè)。9月份發(fā)生以下銷售業(yè)務： （1）銷售給經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營金銀首飾的單位金銀首飾一批，銷售額20萬元； （2）銷售給未經(jīng)中國人民銀行批準經(jīng)營金銀首飾的單位金銀首飾一批，銷售額15萬元； （3）門市零售金銀首飾銷售額30萬元 （4）銷售金銀首飾連同包裝物銷售，其包裝物金額2.26萬元，企業(yè)未并入金銀首飾銷售額內(nèi)，作其他業(yè)務收入處理。 （5）采用以舊換新方式銷售金銀首飾，換出金銀首飾按同類品種銷售價格計算為18萬元，收回舊金銀首飾作價7萬元，實際收回金額11萬元。 請作出宜城公司9月份相關(guān)賬務處理。 【解析】宜城公司9月應繳納的消費稅計算如下： ①金銀首飾零售應納消費稅 =（150000+300000+110000）÷（1+13%）×5%=24779（元） ②包裝物應交消費稅=22600÷（1+13%）×5%=1000（元） ③應交消費稅合計=24779+1000=25779（元） ④金銀首飾增值稅銷項稅額 采用以舊換新方式銷售貨物的，按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價格；但對金銀首飾以舊換新業(yè)務可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。相關(guān)規(guī)定：《財政部國家稅務總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》（（94）財稅字第095號）第七條“計稅依據(jù)”第四項規(guī)定：納稅人采用以舊換新（含翻新改制）方式銷售的金銀首飾，應按實際收取的不含增值稅的全部價款確定計稅依據(jù)征收消費稅。 金銀首飾增值稅銷項稅額 =（200000+150000+300000+110000）÷（1+13%）×13% =87434（元） ⑤包裝物增值稅銷項稅額=22600÷（1+13%）×13%=2600（元） ⑥增值稅合計=87434+2600=90034（元） ⑦主營業(yè)務收入（批發(fā)）=200000÷（1+13%）=176991（元） 主營業(yè)務收入（零售、以舊換新） =（150000+300000+110000）÷（1+13%）+70000=565575（元） ⑧其他業(yè)務收入（包裝物）=22600÷（1+13%）=20000（元） ⑨收入及增值稅會計分錄： 借：銀行存款 782600 庫存商品（舊金銀首飾） 70000 貸：主營業(yè)務收入-批發(fā) 176991 -零售 565575 其他業(yè)務收入（包裝物） 20000 應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）90034 ⑩應交消費稅會計分錄： 借：稅金及附加 24779 其他業(yè)務成本 1000 貸：應交稅費-應交消費稅 25779 （二）受托代銷 企業(yè)受托代銷金銀首飾時，消費稅由受托方負擔，即受托方是消費稅的納稅人。 如果是以收取勞務費方式代銷金銀首飾，收取的勞務費貸記“其他業(yè)務收入”。根據(jù)銷售價格計算的應繳納消費稅，借記“其他業(yè)務成本”，貸記“應交稅費-應交消費稅”。 不采用收取勞務費方式代銷的，通常由雙方商定代銷協(xié)議價，委托方按協(xié)議價收取代銷貨款，受托方實際銷售的貨款與協(xié)議價之間的差額歸其所有，在這種情況下，受托方繳納消費稅的會計處理與自購自銷相同。 |
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