四、關(guān)于資產(chǎn)的定義

資產(chǎn)是一個很復(fù)雜的概念，它不能等同于資源，也不能等同于資本。資源是經(jīng)濟學(xué)的概念，不一定涉及量化的問題，也不一定涉及任何單位控制與使用的問題。至于資本，非常明確，只代表產(chǎn)權(quán)——對資產(chǎn)的主權(quán)，也不是資產(chǎn)。

與資源不同，資產(chǎn)必須要量化，用數(shù)量表示；而且，一般要能被一個單位或個人所占有、控制，并能為所控制的主體帶來經(jīng)濟利益（當然，也可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟損失）。所以，在定義資產(chǎn)時，往往和如何量化資產(chǎn)相矛盾。這是會計中一個突出的問題。

許多會計學(xué)家對資產(chǎn)都下過定義，例如：

（1）斯普瑞格（Sprague）在《帳戶的原理》（Philosophy of Accounts）一書中說：“資產(chǎn)是包括以前獲得的服務(wù)，以及其它還在得到的服務(wù)的積蓄?！比缓螅摃信e了資產(chǎn)包含的七個具體內(nèi)容。

（2）坎寧（Canning）在《會計中的經(jīng)濟學(xué)》（Economics of Accountancy）一書中認為：“資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)，或可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務(wù)。它的權(quán)益是屬于某個人或某些人。屬于某個人或某些人的權(quán)益是合法的，或應(yīng)該得到的。這些服務(wù)，之所以成為資產(chǎn)，僅僅因為它對某個人或某些人有用”。

坎寧說過，在他之前，沒有人對資產(chǎn)下過如此明確的定義。但他自己也承認，接近他這一定義的，可能是斯普瑞格的定義。

（3）斯普路斯（Sprouse）與莫尼茨（Moonitze）認為：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易的結(jié)果而獲得”。但這一定義當時被美國會計原則委員會所否定，而現(xiàn)在美國財務(wù)會計準則委員會又把它撿回來。

（4）1953年，美國會計名詞公報第1號寫道：“資產(chǎn)是依據(jù)會計的規(guī)則或原則，而在帳簿上結(jié)轉(zhuǎn)至帳戶借方余額所代表的東西”。這一定義的基本點在于：認定資產(chǎn)是一種帳戶的借方余額，這一借方余額是按帳戶記帳規(guī)則所結(jié)轉(zhuǎn)而來。

（5）美國會計原則委員會第4號報告（APB Statement，No．4）則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)按照公認會計原則所確認和計量的經(jīng)濟資源”。

（6）亨德里克森（Henderikson）與范布德（VanBride）合寫的《會計理論》中認為，資產(chǎn)應(yīng)定義為“在一個組織的控制下潛在的服務(wù)或預(yù)期利益的權(quán)益”。這與美國財務(wù)會計準則委員會的定義有些相似，但它未指明“基于過去的交易”這一限制。

（7）美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告”第6號中的定義是眾所周知的，這里不再重復(fù)。

（8）美國證券交易委員會（SEC）的首席會計師舒爾茨（W．P．Schuetze）于1993年1月12日在AICPA舉行的一次全國性會議上提出了新的資產(chǎn)定義。在會上，他對美國財務(wù)會計準則委員會關(guān)于資產(chǎn)的定義提出了批評，認為它非常復(fù)雜、抽象，不具備可操作性。并列舉了很多案例，說明這一混亂給實務(wù)帶來的困難。因此，他提出新的定義，并認為，不要將資產(chǎn)定義弄得很抽象。他舉了一個例子：一個企業(yè)如有一輛汽車，所有的人都會將汽車本身作為資產(chǎn)，沒有人將汽車由于未來可以運貨載客而可能帶來的收入（當然要資本化）作為資產(chǎn)。資產(chǎn)應(yīng)是實實在在的東西。所以，他的定義是：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務(wù)活動的要求權(quán)，以及能夠單獨出售、變現(xiàn)的一些項目”。這個資產(chǎn)定義采用的是列舉式。他既反對美國財務(wù)會計準則委員會的定義，又反對將資產(chǎn)定義為成本。他列舉了一些將資產(chǎn)定義為成本的現(xiàn)象，并作了批評（《Accounting  Horizons》）。

概括起來，資產(chǎn)的定義約有三類：第一類是指未來的經(jīng)濟利益，以美國財務(wù)會計準則委員會的定義為代表，包括以前Sprague、Sprouse、Canning等所說的未來的服務(wù)或服務(wù)的積蓄，都可以作為美國財務(wù)會計準則委員會所說的未來的經(jīng)濟利益。第二類指成本，不少過去的會計準則所下的定義，認為資產(chǎn)就等于成本。根據(jù)SEC首席會計師的列舉，例子很多，如把保險公司所獲得的合同的成本作為資產(chǎn)；把商譽的購買成本作為資產(chǎn)；把發(fā)明的成本作為資產(chǎn)；把計算機的軟件成本作為資產(chǎn)；把舉債籌集的成本作為資產(chǎn)；把石油、天然氣的勘探成本作為資產(chǎn)，而不是把儲藏量作為資產(chǎn)，等等。第三類就是Schuetze所下的定義。

分析一下上面的三類定義?！邦A(yù)期的未來經(jīng)濟利益”，應(yīng)該說是比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的，因為從一個盈利的企業(yè)來看，它持有資產(chǎn)的目的，當然是為了要獲得未來的經(jīng)濟利益。從持續(xù)經(jīng)營的觀點看，一切資產(chǎn)都要在經(jīng)營過程中轉(zhuǎn)換它的物質(zhì)形式，最后變成現(xiàn)金，然后再購買其它資產(chǎn)。這就是馬克思所說的經(jīng)營資本的循環(huán)。用公式表示就是G→W→G'。盡管預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，是對資產(chǎn)的定性描述，并指出資產(chǎn)確實具有這方面的特性，但問題在于，它是難以計量的。此外，預(yù)期的未來經(jīng)濟利益不屬于單項資產(chǎn)的特性，甚至也不完全屬于物質(zhì)資產(chǎn)的特性。因為，任何一個企業(yè)要形成現(xiàn)實的生產(chǎn)力，要具有盈利能力，必須既有物質(zhì)資產(chǎn)（這就是我們現(xiàn)在所說的資產(chǎn)），又有人力資源，再由經(jīng)營者把它們進行結(jié)合并予以合理的配置。就是說要組織起來加以營運，才能夠取得未來的經(jīng)濟利益。同樣。有再好素質(zhì)的員工，如不能很好地組織起來，也不能帶來未來的經(jīng)濟利益。所以，未來經(jīng)濟利益是屬于企業(yè)整體的資產(chǎn)，不能將其歸之為單項資產(chǎn)，甚至也不能只歸之于物質(zhì)資產(chǎn)。

舒爾茨對美國財務(wù)會計準則委員會的定義的批評，有一定的說服力，但他用列舉資產(chǎn)的主要構(gòu)成來代表資產(chǎn)的定義，不能認為是科學(xué)的、嚴密的。一個嚴密、科學(xué)的定義，既要有可操作性，也要能概括資產(chǎn)的本質(zhì)。

前面所講的各種定義，似乎都存在著不足之處。問題在于：會計學(xué)上資產(chǎn)的定義與經(jīng)濟學(xué)上資產(chǎn)的定義是不是要有所區(qū)別？我在思考之后認為，會計學(xué)上資產(chǎn)的定義與經(jīng)濟學(xué)上資產(chǎn)的定義應(yīng)該要有所區(qū)分。這就是說，我們在研究會計學(xué)上資產(chǎn)的定義時，不能離開會計的一些基本假設(shè)和假定，這些假設(shè)與假定包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、權(quán)責發(fā)生制等，還應(yīng)考慮長期以來將會計記錄奠立在復(fù)式簿記基礎(chǔ)上的記錄原則。所有這些假設(shè)和原則，都制約著會計的確認、計量和記錄。以資產(chǎn)來說，如嚴格地按其經(jīng)濟本質(zhì)下定義，資產(chǎn)確實是未來的經(jīng)濟利益，但用于會計確認，有些問題就不好解決。如遞延支出（deferredcharges），有的實際上是損失，已不能帶來未來經(jīng)濟利益，然而卻非列入資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方不可。這只能用復(fù)式簿記的平衡機制來解釋。把本質(zhì)上不是資產(chǎn)的項目，列入資產(chǎn)負債表，就使資產(chǎn)負債表“不純”。這個問題在理論上怎樣說明？能不能這樣考慮，資產(chǎn)負債表既包含嚴格意義上的資產(chǎn)、負債等要素，又包含在性質(zhì)上不是資產(chǎn)和負債，但卻直接影響凈資產(chǎn)的財務(wù)項目。前面提到的遞延支出以及沒有說到的遞延收益貸項（要列入負債），都屬于財務(wù)項目。將遞延借項列入資產(chǎn)負債表，意味著不減少當期收益，而是虛增當期的凈資產(chǎn)；將遞延貸項放在資產(chǎn)負債表的負債方，同樣也沒有增加當期的收益，而是相反地虛減了當期的凈資產(chǎn)。這些直接影響凈資產(chǎn)的項目，既可稱為財務(wù)項目，也可稱為資產(chǎn)負債表項目，而把它們與資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等要素區(qū)分開。這樣，資產(chǎn)負債表雖然不純，但其作用并沒有因此而降低，還可能更好地反映企業(yè)在某一時日的財務(wù)狀況，使資產(chǎn)負債表更充分地發(fā)揮其作用，成為名副其實的財務(wù)狀況表，同時，一些影響財務(wù)狀況的財務(wù)項目列入該表，也比較名正言順。因此，我們從會計學(xué)的角度定義資產(chǎn)時，仍然可以參照經(jīng)濟學(xué)中的定性部分，但同時要考慮會計的計量要求。要在會計上可以操作，便于用這個定義進行確認與計量。我認為，過去有一些定義是有長處的，我們應(yīng)吸取其中的優(yōu)點。不要用一種定義去完全否定另一種定義。比如，從資產(chǎn)來說，說它代表某一個主體由于過去的交易所獲得的未來的經(jīng)濟利益，并沒有錯，缺點是不便于操作。能否在它的后面再加一句：這一經(jīng)濟利益是“可以用取得它所耗費的成本或價格來計量的經(jīng)濟資源”。通過補充，可使資產(chǎn)的定義更完整些，更符合會計的要求或會計確認與計量的要求，而不是純粹像經(jīng)濟學(xué)那樣，把資產(chǎn)完全等同于資源。

對于像資產(chǎn)負債表的項目，如遞延項目，就不說它可以帶來未來的經(jīng)濟利益。在對其下定義時，要能描述清楚其特征：“某一個主體因為過去的交易所發(fā)生的、尚未分配的遞延支出與收入，它直接影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)，能夠用成本或價格加以確認的項目”，我稱之為“財務(wù)項目”或“資產(chǎn)負債表”項目，而不稱為資產(chǎn)或負債。如此處理，資產(chǎn)負債表包含的內(nèi)容將更加廣泛、容量更大，又更符合會計的特點。我們不去過分糾纏這種定義是按資產(chǎn)/負債觀、還是按收入/費用觀，而是把兩者結(jié)合起來。當然，前提是：財務(wù)會計仍建立在傳統(tǒng)的基本假設(shè)之上。如打破了基本假設(shè)和傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論體系，那時，這些項目包括所有的要素，恐怕都必須重新定義。

總之，資產(chǎn)、負債及其它項目的定義將隨著基本假設(shè)和目標的改變而改變，不可能一成不變。如果我們思想解放一點，進一步地分析，也可以考慮財務(wù)報表的要素甚至不止目前所說的資產(chǎn)、負債、收入、費用、利潤這幾項，甚至還包括那些影響凈資產(chǎn)，但本身不能帶來經(jīng)濟利益的“財務(wù)項目”。為什么不能這么設(shè)想呢？這樣設(shè)想，可以更加明確、清晰地把這些項目與真正的資產(chǎn)等項目區(qū)分開來。這有利于報表使用者更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況，因為，這些項目本來就不是真正的資產(chǎn)，但它仍然可以放在資產(chǎn)負債表中，而且要告訴我們的報表使用者，它會影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)。

我們要密切注意經(jīng)濟環(huán)境的變化。當前，由于金融工具（financial instruments）的出現(xiàn)，負債和權(quán)益（凈資產(chǎn)）的界限正在進一步縮小。這一經(jīng)濟形勢可能給這個問題的解決，提供一個新的思路。

五、關(guān)于成本問題

“成本是一個企業(yè)的犧牲”。這是美國財務(wù)會計準則委員會的定義，非常抽象，并不能解決會計上的問題。它實際上只講了一半，成本是企業(yè)的犧牲，但企業(yè)不是為了犧牲才發(fā)生成本，而是為了取得收入才發(fā)生成本。后一句話更重要，它表明了企業(yè)存在的目的，但美國財務(wù)會計準則委員會卻沒有談到。我認為，還是要按馬克思關(guān)于成本的定義，把成本理解為補償價值，它是對企業(yè)資本耗費的補償。當企業(yè)發(fā)生成本時，其中一部分可能立即被耗用了（即實現(xiàn)了經(jīng)濟利益），因而作為費用，與當期的收入進行配比；另外一部分可能代表未實現(xiàn)的（未來的）經(jīng)濟利益，而被確認為資產(chǎn)。不管對資產(chǎn)如何定義，這部分代表了資產(chǎn)的存在，即未來經(jīng)濟利益的存在。可見，在財務(wù)會計中，資產(chǎn)與成本的關(guān)系是很密切的。因為，現(xiàn)代財務(wù)會計模式的特點之一是運用配比來決定收益，收入要和與它有因果聯(lián)系的費用進行配比，才能得出收益。其中，費用就是從資產(chǎn)轉(zhuǎn)化過來的（當然，成本發(fā)生時，立即確認為費用者除外）。就是說，一個企業(yè)發(fā)生的成本，一部分直接轉(zhuǎn)化為費用，另一部分通過資產(chǎn)逐漸地、分期地轉(zhuǎn)化為費用。最終，資產(chǎn)又與收益聯(lián)系起來，而問題在于期間，在于配比的具體運用。這種錯綜復(fù)雜的關(guān)系，我們應(yīng)該很好地研究。有些會計學(xué)者之所以把資產(chǎn)定義為成本，可能是從這一關(guān)系出發(fā)的。不能說他們的定義沒有理由，只是這一定義不能表達資產(chǎn)的本質(zhì)。成本的發(fā)生不但說明了資產(chǎn)的存在，而且說明了取得資產(chǎn)的花費。任何一個主體，有投入才有產(chǎn)出，有耗費才有收益。一個主體一般不能無償?shù)厝〉媒?jīng)濟資源，由于資源的取得是有償?shù)模?，就要求對資源的運用，得到一定的回報。

我這里講的成本是財務(wù)會計的歷史成本，不考慮管理會計中若干新的成本概念。從上面的論述來看，成本與資產(chǎn)有著密切的關(guān)系。所以，我在定義資產(chǎn)時，把成本作為定語，來描述預(yù)期的、未來的經(jīng)濟利益，就是因為預(yù)期的帶有確定性的未來經(jīng)濟利益，與成本相聯(lián)系，才便于量化，不致于將會計學(xué)上的資產(chǎn)，變成經(jīng)濟學(xué)上抽象的經(jīng)濟資源。在研究了美國財務(wù)會計準則委員會的定義，也考慮了舒爾茨把成本定義為資產(chǎn)的批評之后，我的初步結(jié)論是：以前對資產(chǎn)的定義有其合理的成分，而舒爾茨的資產(chǎn)定義，并不是一個理想的定義。

前面說過，定義應(yīng)該是概念，是對概念的描述，一般不能用列舉方式，因為它是從各項屬于資產(chǎn)內(nèi)容的事物中抽象出來的，而列舉是不能概括全部現(xiàn)象、難免掛一漏萬的。我們應(yīng)該先給出抽象的概括，然后解釋，并作出列舉。舒爾茨對美國財務(wù)會計準則委員會關(guān)于資產(chǎn)定義以及過去許多定義的批評，確實給了我們很大的啟發(fā)。我想，我國的會計學(xué)界也將重新考慮資產(chǎn)的定義。但是，我們在考慮資產(chǎn)的定義時，不要完全否定美國財務(wù)會計準則委員會的定義，也不要否定過去一些學(xué)者用成本來定義資產(chǎn)的方式。我們應(yīng)該認真地思考一下資產(chǎn)與未來經(jīng)濟利益的關(guān)系、資產(chǎn)與成本的關(guān)系以及資產(chǎn)與其他要素之間的關(guān)系。我覺得，會計學(xué)上資產(chǎn)的定義，只能基本上與經(jīng)濟學(xué)上資產(chǎn)或資源的定義相似，但不能雷同。這是因為，會計學(xué)對資產(chǎn)有一個量化的要求。這個要求在定義資產(chǎn)時應(yīng)當?shù)玫綕M足。凡是不能量化的資產(chǎn)的定義，就不能搬用到會計學(xué)上來。我們也不能贊成過去美國“會計名詞公告”的定義，即：完全不談資產(chǎn)的實質(zhì)，只從形式上看是帳戶的余額，或按會計規(guī)則得出的帳戶的余額。這也不是一個科學(xué)的定義。

總之，我們在下定義時，要考慮會計的確認、計量和記錄。資產(chǎn)的定義及其他會計要素的定義，都值得我們重新思考。在思考這些問題時，同財務(wù)會計的基本特征、會計的基本假設(shè)以及其他一系列會計的基本概念聯(lián)系起來，應(yīng)當是可取的。孤立地研究會計要素的定義，容易產(chǎn)生片面性。

六、關(guān)于財務(wù)會計的目標

各國的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)總是把目標放在最高層次，認為目標起著指引方向的作用。概念結(jié)構(gòu)作為一個人造的理論系統(tǒng)，是由人們的主觀意志來做出一個規(guī)定。前面說過，概念與概念之間的聯(lián)系是無限的，把諸多概念納入一個系統(tǒng)，那就要把無限的問題化作有限的問題來研究。這樣的規(guī)定應(yīng)有一個目的，即應(yīng)符合人們的用途。從這一點來說，把目標作為最高層次，是有道理的。因為，我們要研究什么，把多少問題放在系統(tǒng)中研究，都取決于目標。

前面說過，概念結(jié)構(gòu)的最高層次有三個內(nèi)容，即基本假設(shè)、目標和對象?；炯僭O(shè)之所以作為概念結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，是直接由商品經(jīng)濟所決定的。美國財務(wù)會計準則委員會把它作為環(huán)境來考察，即視為概念結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)；我則傾向于將基本假設(shè)作為概念結(jié)構(gòu)內(nèi)容的一個部分來研究，這樣，基本假設(shè)應(yīng)處于概念結(jié)構(gòu)的最高層次。基本假設(shè)和目標之間的關(guān)系，是客觀與主觀的關(guān)系，基本假設(shè)反映財務(wù)會計的客觀環(huán)境，而目標則體現(xiàn)了設(shè)立財務(wù)會計的主觀意圖，它們相互影響。盡管不能說二者彼此決定，依我來看，在一定意義上，目標還是受基本假設(shè)所制約。因為，提出目標時不能離開基本假設(shè)?；炯僭O(shè)決定財務(wù)會計的最基本的特征，離開了基本假設(shè)，就達不到目的。實際上，目標在很多方面也是一種假設(shè)，包括誰是信息使用者，它們需要什么信息等，都是假設(shè)性的。從這兩點看，假設(shè)還是最基本的。

在研究財務(wù)會計目標時，要把握以下兩個問題：

 為了確定財務(wù)報表有哪些外部使用者，應(yīng)當通過調(diào)查研究，而不能主觀想象。這里，我們可以看一看美國的經(jīng)驗。最早、較成熟地提出報表的目標，是美國注冊會計師協(xié)會的“特羅伯魯?shù)聢蟾妗保═rue blood Reprot）。這份報告在形成之前，提出四個問題：一是誰需要財務(wù)報表？二是需要財務(wù)報表的人要求什么信息？三是財務(wù)報表的使用者所要求的信息，會計人員能提供多少？四是為了提供信息使用者所要求的信息，需要一個怎樣的財務(wù)報表框架？為了回答這四個問題，當時成立了以特羅伯魯?shù)聻槭椎奈瘑T會，由學(xué)者界、實務(wù)界和專家顧問共同組成，委員會征求了5000家公司和其它機構(gòu)的意見，開展了50次以上的訪問，同大學(xué)以及一些會計職業(yè)團體進行了35次座談；在紐約，還舉行過三天的公開聽證會。經(jīng)過這一系列的調(diào)查、研究，才提出“財務(wù)報表的目標”的報告。在這個報告提出以后，美國財務(wù)會計準則委員會為了完善這份報告，先后舉行了兩次有關(guān)目標問題的聽證會，處理有關(guān)的書面來信共214件，聽取了參加會議的27位專家、代表的口頭表達意見。到1977年12月29日，美國財務(wù)會計準則委員會公布了“企業(yè)財務(wù)報告的目標與財務(wù)報表要素”的討論備忘錄。之后，又收到135份評論的信件。所以，美國財務(wù)會計準則委員會在1978年能順利地公布第1號概念公告，與這一系列的調(diào)查、研究分不開。這就是說，目標要反映使用者的要求，一定要經(jīng)過周密、廣泛的調(diào)查，充分反映信息使用者的要求，否則，所確定的目標就是不切合實際的。即使如此，目標的提出，還是帶有假定性質(zhì)，它總是或多或少地反映人們的主觀判斷，盡管這些判斷有一定的依據(jù)。此外，還有兩點可能存在爭論：①不同的信息使用者是否有共同的目標？美國財務(wù)會計準則委員會認為，不同信息使用者所共同關(guān)注的是“一個企業(yè)創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流動的能力”。這一結(jié)論能否成立？也就是說，創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流動的能力，是不是所有的外部信息使用者所共同關(guān)心的？②財務(wù)報表的使用者為什么主要是投資人和債權(quán)人？有什么根據(jù)？再進一步看，還有幾個問題也值得研究：為什么把財務(wù)會計的要素定為財務(wù)報表的要素或框架？把財務(wù)會計要素定為財務(wù)報表要素，理由何在？而且，所定的財務(wù)報表要素，又是傳統(tǒng)的兩個基本報表，新的報表似乎沒有框架。

美國財務(wù)會計準則委員會研究財務(wù)報表目標時，很強調(diào)企業(yè)未來的現(xiàn)金流動或企業(yè)未來的經(jīng)濟利益，即強調(diào)未來。而在定義要素時，盡管還是把要素的本質(zhì)說成未來的經(jīng)濟利益，但又非常強調(diào)必須是由過去的交易或事項所發(fā)生，這與目標所提到的“創(chuàng)造未來有利的現(xiàn)金流動的能力”有沒有矛盾？以過去的交易、事項為基礎(chǔ)的未來經(jīng)濟利益，與目標所說的未來經(jīng)濟利益的提法，有沒有矛盾？

如上所述，美國財務(wù)會計準則委員會在論及財務(wù)報表目標時，盡管非常強調(diào)未來現(xiàn)金流動，但從第2號公告開始，沒有哪一號公告說明如何取得未來現(xiàn)金流動的信息。第2號公告“信息質(zhì)量特征”、第3號公告“財務(wù)報表要素”、第5號公告“要素的確認與計量都沒有涉及這一點。按照第5號公告，確認與計量的準則都難以滿足第1號公告的要求。這說明，為什么目標的要求不能貫穿始終。會計學(xué)界對概念公告的評價，有些還是比較實事求是的：對第1號公告，一致肯定；對第2、3號公告，認為一般；而對第5號公告，則看成是倒退。

美國財務(wù)會計準則委員會認定目標是指引方向的，但后面的公告，并沒有突出目標的這一作用，這其中的原因何在？所有這些問題，都需要進一步研究。

應(yīng)該說，概念結(jié)構(gòu)的形成成績很大，為我們研究財務(wù)會計，提供了重要的基礎(chǔ)性概念。但這方面的研究，還相當不成熟。這一點，通過對比美國的這幾號概念公告，就可以發(fā)現(xiàn)。如前所說，后面幾號概念公告與第1號公告之間，存在很大的不一致。第1號公告始終要求注意未來，但第3、6號公告對要素的定義則立足于過去的交易。同時，美國財務(wù)會計準則委員會在第5號和第6號公告中反復(fù)強調(diào)，權(quán)責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制好，能預(yù)測未來的現(xiàn)金流動。實際上，權(quán)責發(fā)生制是當前會計模式的一個重要組成部分，它強調(diào)的是：不論權(quán)利或義務(wù)，都以已發(fā)生的交易和事項為依據(jù)。由于它面向過去，同時，不直接考慮現(xiàn)金的流入與流出，因而在用于預(yù)測未來現(xiàn)金流量方面，其效果不理想。

我國正在制訂具體會計準則，今后還要修訂企業(yè)會計準則，當前，一個迫切需要研究的問題是要不要參考國外的財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，修訂我們的基本會計準則，制訂具體會計準則？回答應(yīng)是肯定的。應(yīng)當參考國外的概念結(jié)構(gòu)，修訂基本會計準則，制訂具體會計準則結(jié)構(gòu)。但要做到這一點，首要的問題是研究目標。我國現(xiàn)在似乎還沒有把研究中國財務(wù)會計的目標放到重要的議事日程上來。盡管《企業(yè)會計準則》第2章談到目標，但目標沒有這么簡單，要區(qū)分企業(yè)外部和內(nèi)部。按照我國的會計準則，它是財務(wù)報表準則，是對企業(yè)外部而言的，而現(xiàn)行“準則”把對企業(yè)內(nèi)部的要求也放進去，就與財務(wù)報表部分脫節(jié)（在報表部分，“準則”的第九章只提到外部報表，沒涉及內(nèi)部報表）。

即使我們要提財務(wù)報表的目標或會計核算的目標，也不應(yīng)放在“準則”的第2章第2條?！皽蕜t”第2章第2條很清楚地是指信息質(zhì)量要求中的“相關(guān)性”。而且，對相關(guān)性的理解，是否像“準則’第2章第2條那樣，也還是一個疑問。美國財務(wù)會計準則委員會認為，相關(guān)性是能引起決策的差別，而我們則說能滿足宏觀管理、企業(yè)內(nèi)部管理和企業(yè)外部需要等要求?？傊?，在我國社會主義市場經(jīng)濟條件下，財務(wù)會計的目標是什么，還需要進行認真的研究。而且，這種研究不是坐在機關(guān)辦公室可以完成的，要進行詳細、深入的調(diào)查。在我國，企業(yè)的類型、數(shù)量很多，調(diào)查的面也要廣。因此，確定我國企業(yè)財務(wù)會計的目標，是一個非常復(fù)雜的問題。

2.財務(wù)報表的目標一般是指通用的目標，而通用目標的有用信息是什么？如果說是用來進行投資、信貸等類似決策，毫無疑問，未來的信息是最有用的。美國財務(wù)會計準則委員會提出的關(guān)于使用者普遍關(guān)注企業(yè)創(chuàng)造有利現(xiàn)金流動能力的信息，就是未來的信息。但是，我們又不能說，有用的信息都是未來的信息，而歷史信息沒有用處。應(yīng)該說，歷史信息、現(xiàn)在信息和未來信息都是有用的。我們在會計記錄中，偏重于歷史信息；在決策時，則偏重于未來信息，往往忽略了現(xiàn)在的信息。實際上，在進行管理、控制時，則需要現(xiàn)在的信息。所以，我們在進行計量時，應(yīng)當運用三種計量屬性：過去價格、現(xiàn)在價格和未來價格。這三種信息對使用者都有用。對過去的信息——歷史成本信息，則需要一個正確的評價。盡管近年來西方不少會計學(xué)者對歷史成本信息持否定態(tài)度，但歷史成本具有反饋價值和預(yù)測價值，特別是具有反饋價值，是眾所周知的。我們所制訂的計劃、預(yù)算，如果沒有信息反饋，即實際數(shù)據(jù)，就很難加以修正，使其完善，也很難達到預(yù)定的目標。而修正依據(jù)就是信息反饋，信息反饋正是歷史信息的功能。當然，對決策來說，認為未來的信息更為相關(guān)和有用也是正確的。

七、關(guān)于會計確認

（一）會計確認的含義

會計確認的含義，到現(xiàn)在為止，似乎仍不十分明確。廣義的理解，是指一項交易、事項和情況發(fā)生后，應(yīng)不應(yīng)該、在什么時候、以及如何在帳簿上加以記錄；還包括應(yīng)否、如何、何時在報表上進行披露。

應(yīng)否——要求根據(jù)確認的標準；何時——要求明確確認所歸屬的會計期間；如何——要求選擇應(yīng)予確認的要素及其所屬帳戶或所屬報表項目。應(yīng)否、如何、何時進行記錄，稱為初次確認；應(yīng)否、如何、何時進行報告，稱為再確認。無論是初次確認，還是再確認，都涉及計量、記錄和報告等程序。因此，廣義的解釋使確認的包容面太廣。如果按狹義的理解，確認只是應(yīng)否與何時加以記錄、報告的問題。

當我們把確認限于考察應(yīng)否與何時進行記錄與報告這兩個問題時，就要求明確確認的標準，即根據(jù)什么標準來決定應(yīng)否記錄與報告。美國財務(wù)會計準則委員會的概念公告的一個重要貢獻是提出了確認的基本標準，這在以往的文獻中都沒有論述過。它所提出的四個標準是：可定義性、可計量性、可靠性和相關(guān)性。概括地說，一項交易、事項和情況，只有符合相應(yīng)要素的定義，有可靠、相關(guān)的計量屬性，才可以進行記錄與報告。

至于對收入、費用等要素的確認，還需要有具體的標準。這里不再多說。

何時確認，即選擇時間的基礎(chǔ)，是確認的另一個重要問題。我們知道，確認的時間基礎(chǔ)有兩個：權(quán)責發(fā)生制——以權(quán)責發(fā)生為基礎(chǔ)；收付實現(xiàn)制——以現(xiàn)金收付的發(fā)生為基礎(chǔ)。當前，大多數(shù)國家以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)。當我們在討論這個問題時，作為確認時間依據(jù)的權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，其基礎(chǔ)都是指過去。權(quán)責發(fā)生制是指權(quán)利、責任已經(jīng)發(fā)生，不是將要發(fā)生；收付實現(xiàn)制是指已經(jīng)發(fā)生的現(xiàn)金收入和付出，不是將要發(fā)生的收入和付出。不僅如此，它們所要確認的交易或事項，都是已經(jīng)發(fā)生的?；蛘哒f，都是對已發(fā)生的交易或事項所引起的權(quán)利與責任的確認或所引起的現(xiàn)金收入與發(fā)出的確認。［請注意：現(xiàn)金流動制（cash flow basis）與收付實現(xiàn)制（cash basis）是有區(qū)別的，前者的時間確認基礎(chǔ)可以包括未來。］

上面的確認基礎(chǔ)，按照傳統(tǒng)的模式，都是建立在過去已發(fā)生的交易或事項基礎(chǔ)之上。這一基礎(chǔ)與普遍實行的歷史成本計量模式恰好互相配合。因為，確認以過去為基礎(chǔ)，因此，計量也是以過去為基礎(chǔ)，即以歷史成本為屬性。這與收入和費用配比的具體基礎(chǔ)也是一致的。如，收入按實現(xiàn)確認，費用也按與實現(xiàn)收入有因果關(guān)系來確認，從而確定了建立在過去基礎(chǔ)上的收益。我曾經(jīng)把傳統(tǒng)會計模式歸結(jié)為三個特點：記錄按復(fù)式簿記；確認按權(quán)責發(fā)生制；計量按歷史成本。這三個方面是相互關(guān)聯(lián)的，特別是確認，它可以引申到其他方面。

傳統(tǒng)確認基礎(chǔ)的一個最大特點和缺點是面向過去。權(quán)責發(fā)生制或收付實現(xiàn)制，都是針對已發(fā)生的過去交易而言。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務(wù)，后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付，它們的共同特點是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項的基礎(chǔ)上。因此，我們可以把這兩種確認基礎(chǔ)歸并為一個共同的基本特征，即面向過去的確認基礎(chǔ)?；诖_認的這一特點，記錄、計量也只得面向過去，而不是面向未來。這使得許多重要的交易、事項和價值變化，不能在財務(wù)會計中得到反映。于是財務(wù)會計在幫助決策方面，顯得不很得力。今后的趨勢很可能是：如果交易成立，合同已訂立，雙方已承擔了合同履行的義務(wù)，并且也享受了合同的權(quán)利，同時，風險已轉(zhuǎn)移，恐怕就應(yīng)確認。現(xiàn)在已出現(xiàn)了這種可能性（如各種“金融工具”的出現(xiàn)），它對改進財務(wù)會計是大有好處的。但人們可能又顧慮這種計量的可靠性。其實，可靠性也是相對的，在傳統(tǒng)會計模式中，存在著很多不確定性因素，并允許估計、判斷與分配，這樣，信息的可靠性也不能絕對保證。事實上，在財務(wù)會計中，早就應(yīng)用了估計和預(yù)測，只是所占份量較小而已。因此，隨著科學(xué)技術(shù)的進步和會計技術(shù)的進步，提高估計與預(yù)測的可靠性，使得我們確認的基礎(chǔ)，逐步地從立足于過去改變到立足于現(xiàn)在和未來，是完全可能的。

（二）關(guān)于權(quán)責發(fā)生制和實現(xiàn)原則

按照多數(shù)國家的慣例，會計確認基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制。但概念公告卻提出外部信息使用者普遍關(guān)注的信息是“企業(yè)預(yù)期的現(xiàn)金流動”或“企業(yè)預(yù)期未來創(chuàng)造現(xiàn)金凈流動的能力”。因此，現(xiàn)金流動信息變得更為重要。有人懷疑，權(quán)責發(fā)生制是不是也發(fā)生了動搖，是否有必要用現(xiàn)金流動制來代替它？確實，權(quán)責發(fā)生制有它的局限性，但是，對于權(quán)責發(fā)生制，則需要全面地加以理解：

1.我們?nèi)粢〉闷髽I(yè)現(xiàn)金流動的信息，通過權(quán)責發(fā)生制也可以達到目的，當然，取得的方式比較間接。在美國財務(wù)會計準則委員會的概念公告中就反復(fù)強調(diào)，權(quán)責發(fā)生制比現(xiàn)金流動制可以更好地取得有關(guān)現(xiàn)金流動的信息。因為，權(quán)責發(fā)生制中的應(yīng)計、遞延、分配、攤銷等程序，都與現(xiàn)金流動有關(guān)。如應(yīng)計是未來的現(xiàn)金流入，待攤是未來的現(xiàn)金流出，遞延支出則可減少過去、現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流出；同樣，遞延收益表明現(xiàn)在已收到、但屬于未來的現(xiàn)金流入。所以，只要對權(quán)責發(fā)生制會計資料進行分析、調(diào)整，就可取得現(xiàn)金流動的信息。

2.權(quán)責發(fā)生制其實還沒有得到全面的貫徹。正因為沒有得到全面的貫徹，會計上有些交易，如購入商譽，其確認就是按照收付實現(xiàn)制：商譽在購買時才確認，說明了確認未考慮商譽可能早已形成。我們知道，商譽是代表企業(yè)一種超額的盈利能力，它應(yīng)在購買之前已經(jīng)發(fā)生。但發(fā)生超額利潤時，我們并不進行確認。不確認自創(chuàng)商譽，嚴格地說，就偏離了權(quán)責發(fā)生制。如果正確地評估企業(yè)的成績，就應(yīng)該在超額利潤創(chuàng)造、形成商譽，從而在取得超額利潤的權(quán)利時予以確認。

3.養(yǎng)老金的確認問題。在西方，養(yǎng)老金的確認長期以來采取收付實現(xiàn)制，即在職工退休時支付一筆養(yǎng)老金?，F(xiàn)在，有人認為養(yǎng)老金是在職工進企業(yè)工作時就已經(jīng)發(fā)生，而不是在退休時才發(fā)生。在理論上，養(yǎng)老金并非資本家給予職工的一種恩賜，而是職工自己創(chuàng)造的價值，職工在工作過程中，創(chuàng)造的價值應(yīng)分為兩部分，一部分通過工資已按月領(lǐng)去；另一部分則是養(yǎng)老金，在離開企業(yè)后才一次或分次領(lǐng)取。這樣來理解養(yǎng)老金才合情合理。馬克思關(guān)于價值是由活勞動創(chuàng)造的原理，現(xiàn)在，西方不少經(jīng)濟學(xué)家和會計學(xué)家也接受了。這樣，在職工領(lǐng)取工資時，既應(yīng)確認工資費用和養(yǎng)老金費用，又應(yīng)確認養(yǎng)老金負債。商譽和養(yǎng)老金對企業(yè)的影響都很大。是否確認養(yǎng)老金負債，關(guān)系到企業(yè)每年的盈利水平。換言之，以往不確認養(yǎng)老金費用與養(yǎng)老金負債，企業(yè)的盈利水平是不真實的。最近美國的資料說明，有些大企業(yè)在確認了養(yǎng)老金費用和負債后，竟由盈利變?yōu)樘潛p。

前面說過，不論權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，所確認的對象都是已發(fā)生的交易和事項。凡確認的收入、費用、資產(chǎn)和負債，都是已實現(xiàn)的收入、已發(fā)生的費用、已取得的資產(chǎn)或已承諾的負債。這又涉及另一原則，即實現(xiàn)原則。目前，在克服財務(wù)會計的局限性和在改進財務(wù)報表對決策的不適用性時，往往碰到一個困難：如何避開財務(wù)會計準則中的實現(xiàn)原則。因為，被許多報表使用者認為相關(guān)的信息，如資產(chǎn)（尤其是房地產(chǎn)）的漲價、已發(fā)現(xiàn)的油田的價值、正在成長中的森林、正在飼養(yǎng)中的動物的增重等，由于它們不符合實現(xiàn)原則，因而不能在會計中確認。但它們所引起的資產(chǎn)、負債的變化，對企業(yè)經(jīng)營狀況與成果的影響卻很大，財務(wù)報表使用者是很關(guān)心這方面信息的，沒有這些信息，將導(dǎo)致決策的失誤。除實現(xiàn)原則外，穩(wěn)健原則也是一個問題。按照傳統(tǒng)的觀念，為了符合穩(wěn)健原則要求，一般只確認可能的費用與損失，不確認可能的收入或收益。這樣，使得一些可能性程度很高的收益，無法在會計信息中反映出來。而很多費用盡管帶有不確定性，但其不確定性程度很低，即發(fā)生的可能性較小，卻要確認，看來是不大合理的。因此，會計學(xué)界最近有人提出，應(yīng)對不確定性的程度進行劃分，如最低級為25%以下，較高等級是25%~50%，再高一級是50%~75%，最高級是75%以上。劃分這四級的目的，是比較不確性程度的高低，決定應(yīng)否確認和如何反映？總的原則是不確定性程度愈高，就愈不應(yīng)確認。但這里的確認，既包括費用，也包括收入。確認的方法有多種，有的可以明確地在報表中確認。如不確定性程度低、確定性程度高的收入和費用，就可在報表中確認（25%以下的不確定性）；不確定性程度在50%左右的，如果是損失與費用，應(yīng)該要確認。如果是收入，就不在表內(nèi)確認而在表外說明；如果不確定性達到75%以上，即使是費用，也不應(yīng)該在表內(nèi)確認，而應(yīng)該在表外說明。這樣，才能全面地解釋穩(wěn)健原則。

至于實現(xiàn)原則，應(yīng)如何突破？現(xiàn)在看來很難，因為實現(xiàn)原則是與傳統(tǒng)會計模式聯(lián)系在一起的，對它的突破與計量等程序直接相關(guān)連。比如，要確認未實現(xiàn)的收入，就不能用歷史成本而要用現(xiàn)行成本或公允價值（fairvalue）。由于計量與確認聯(lián)系在一起，這就要改變傳統(tǒng)的會計模式。如果我們不去徹底改革建立在歷史成本和權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會計模式，但又要求提供更多有用的信息，供報表使用者參考，一個可行的辦法是增加一些不屬于財務(wù)信息的其它報告。比如，英國會計界最近有人就建議增加“利得表”，作為一項重要的其它財務(wù)報告，這個報告可以反映沒有實現(xiàn)的資產(chǎn)的漲價收入和跌價損失。所以，在實現(xiàn)原則無法突破時，可以參考美國財務(wù)會計準則委員會的建議，不在財務(wù)報表中確認，而把這些信息納入其它財務(wù)報告之中。財務(wù)報表與其它財務(wù)報告是有所區(qū)分的，財務(wù)報表必須符合公認會計原則，或企業(yè)會計準則，而其它財務(wù)報告則可以突破傳統(tǒng)的會計模式，不受公認會計原則或企業(yè)會計準則的約束。