針對研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍，連續(xù)發(fā)布的《財政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》財稅〔2018〕99號等一系列稅收政策，進(jìn)一步明確研發(fā)費用稅前扣除和加計扣除的具體范圍，簡化研發(fā)費用核算與管理，增加了研發(fā)費加計扣除政策的可操作性。同時，還明確了可加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)符合法律、法規(guī)和稅務(wù)總局稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，制定出研發(fā)費用稅前加計扣除的限制性措施。在實際操作執(zhí)行中，需要明確不可加計扣除的研發(fā)費用的相關(guān)項目和具體事項。為保障納稅人充分享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策的同時，有效規(guī)避企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險，筆者對研發(fā)費用不可加計扣除的23個相關(guān)項目和具體事項進(jìn)行歸集梳理、分析總結(jié)，供企業(yè)日常納稅申報和年度匯算清繳時參考和借鑒。

　　項目一、人員人工費用未按合理方法分配

　　人員人工費用，是指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。

　　直接從事研發(fā)活動的人員、外聘研發(fā)人員同時從事非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。企業(yè)應(yīng)對共用的人員活動情況及儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方式在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，可以享受研發(fā)費加計扣除政策；未分配的不得加計扣除。企業(yè)按照實際工時占比法分配費用存在困難的，可根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況，如按照受益原則，以作業(yè)成本法、最終成果決定法等方法來合理分配各項費用。

　　項目二、經(jīng)營租賃費未按合理方法分配

　　以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實 際發(fā)生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。以經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備不包括房屋建筑物。

　　項目三、研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售對應(yīng)的材料費用

　　企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費全部計入研發(fā)費用享受加計扣除不符合政策鼓勵本意。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在 銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減?？紤]到材料費用占比較大且易于計量，為強(qiáng)化政策導(dǎo)向，明確研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。

　　項目四、折舊費用未按合理方法分配

　　折舊費用，是指用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費。加計扣除“折舊費用”的口徑不包括在用建筑物的折舊費，以及研發(fā)設(shè)施改擴(kuò)建、裝修、修理的費用攤銷。

　　（一）用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其儀器設(shè)備使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的折舊費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　（二）企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

　　項目五、無形資產(chǎn)攤銷費未按合理方法分配

　　無形資產(chǎn)攤銷費用，是指用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用。

　　（一）用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)，同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)對其無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的攤銷費按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

　　（二）用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定且選擇縮短攤銷年限的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的攤銷部分計算加計扣除。

　　項目六：集團(tuán)成員分?jǐn)傃芯块_發(fā)費不提供協(xié)議或合同

　　企業(yè)集團(tuán)需要集團(tuán)成員分?jǐn)傃芯块_發(fā)費的，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。

　　項目七、留存?zhèn)洳橘Y料不能證明企業(yè)符合稅收優(yōu)惠政策條件

　　研發(fā)企業(yè)享受加計扣除需要報送眾多資料，企業(yè)在日常工作中，要注意收集齊資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查以及申報時使用。如果申報資料不齊全，亦不得享受研究開發(fā)費用的加計扣除。企業(yè)享受為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費用加計扣除政策應(yīng)留存?zhèn)洳橘Y料。企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料應(yīng)從企業(yè)享受優(yōu)惠事項當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束次日起保留10年。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求限期提供留存?zhèn)洳橘Y料，以證明其符合稅收優(yōu)惠政策條件。企業(yè)不能提供留存?zhèn)洳橘Y料，或者留存?zhèn)洳橘Y料與實際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務(wù)核算、相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域、產(chǎn)業(yè)、目錄、資格證書等不符，不能證明企業(yè)符合稅收優(yōu)惠政策條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將追繳其已享受的減免稅，并按照稅收征管法規(guī)定處理。

　　項目八、委托研發(fā)項目費用超出80%

　　企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額，應(yīng)按照獨立交易原則確定。委托研發(fā)項目的研發(fā)費用，超出80%部分不得加計扣除。委托方發(fā)生的費用，可按規(guī)定全額稅前扣除，加計扣除時按照委托方發(fā)生費用的80%計算加計扣除。

　　項目九、委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)費用超過境內(nèi)2/3

　?。ㄒ唬┦芡醒邪l(fā)的境外機(jī)構(gòu)是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　?。ǘ┪芯惩庋邪l(fā)費用按照80%計入，不超過境內(nèi)研發(fā)費用2/3可加計扣除 《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第一條明確，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。

　?。ㄈ┚惩鈧€人受托研發(fā)費用不得加計扣除　《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》財稅〔2018〕64號第六條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動不包括委托境外個人進(jìn)行的研發(fā)活動。受托研發(fā)的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

　　項目十、研發(fā)費用歸集核算劃分不清

　　企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求，對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理。同時，對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費用實際發(fā)生額。企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。企業(yè)應(yīng)對研究開發(fā)費用實行專賬管理，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發(fā)費用實際發(fā)生金額。建議企業(yè)按各個研發(fā)項目設(shè)置明細(xì)，按各個研發(fā)項目歸集費用，這樣有利于企業(yè)核算各個研發(fā)項目的成本費用，也方便審核。企業(yè)研究開發(fā)費各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整其稅前扣除額或加計扣除額。

　　項目十一：多用途對象費用未按合理方法分配

　　多用途對象費用，未在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配不得加計扣除。企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其人員活動及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配，未分配的不得加計扣除。研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用未分別核算，劃分不清的不得加計扣除。企業(yè)研發(fā)費用各項目的實際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確、匯總額計算不準(zhǔn)確的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其稅前扣除額或加計扣除額進(jìn)行合理調(diào)整。

　　項目十二、委托研發(fā)未按規(guī)定到科技行政主管部門進(jìn)行登記

　　部分項目委托其他單位進(jìn)行研發(fā)，但委托開發(fā)合同未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，導(dǎo)致無法加計扣除。實務(wù)中，存在委托開發(fā)行為的企業(yè)，往往忽略了委托、合作研究開發(fā)項目的合同需經(jīng)科技行政主管部門登記的要求。此要求 在財稅〔2015〕119號文件中雖無直接規(guī)定，但在企業(yè)享受研發(fā)費加計扣除政策的“留存?zhèn)洳橘Y料”中，要求企業(yè)提供經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項目合同。該項要求依據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條的規(guī)定：未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。因此，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項目合同是享受研發(fā)費用加計扣除 的要件之一。

　　項目十三、試制試產(chǎn)費用未按合理的方法分?jǐn)?/span>

　　《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費屬于可加計扣除的研發(fā)費用。企業(yè)歸集加計扣除研發(fā)費用時，需對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，例如發(fā)生的水費、電費應(yīng)到各相關(guān)研發(fā)項目中。劃分不清的，不得加計扣除。

　　項目十四、不征稅收入用于研發(fā)的費用

　　企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷。企業(yè)取得財政性資金若作為應(yīng)稅收入處理的，用于研發(fā)活動所形成的費用或者無形資產(chǎn)，可以計算加計扣除或攤銷。企業(yè)可自行選擇最適宜自身的處理方式。因此，不征稅收入用于研究支出所形成的費用，既不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，也不能作為研究費用享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。

　　項目十五、預(yù)繳企業(yè)所得稅時加計扣除

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第76號），附件1《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案管理目錄（2015年版）》第14項規(guī)定，以下所得稅優(yōu)惠項目僅在匯算清繳時享受，季度預(yù)繳時不得享受：開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除。企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照本辦法的規(guī)定計算加計扣除。上述加計扣除政策規(guī)定很明確，企業(yè)預(yù)繳時據(jù)實扣除，匯算清繳時再加計扣除。

　　《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第 23號），企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠享受時間為“匯繳享受”，也就是說，企業(yè)在季度預(yù)繳時不能申報享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。因此，研究開發(fā)費用加計扣除在企業(yè)所得稅預(yù)繳時是不得享受的，需要在匯算清繳時才能享受。

　　項目十六、研發(fā)人員人工費用超范圍支出

　　企業(yè)直接從事研發(fā)活動人員包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。研究人員是指主要從事研究開發(fā)項目的專業(yè)人員；技術(shù)人員是指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個或一個以上領(lǐng)域的技術(shù)知識和經(jīng)驗，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員是指參與研究開發(fā)活動的技工。企業(yè)外聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。研發(fā)人員既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘的。外聘研發(fā)人員明確為與本企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）或臨時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員，勞務(wù)派遣的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員也包括在內(nèi)。上述人員中的輔助人員不應(yīng)包括為研發(fā)活動從事后勤服務(wù)的人員。直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。超出這些范圍的支出不得加計扣除，比如年金、福利費等。

　　項目十七、無形資產(chǎn)不屬于研發(fā)費用攤銷范圍

　　已計入無形資產(chǎn)但不屬于《通知》中允許加計扣除研發(fā)費用范圍的，企業(yè)攤銷時不得計算加計扣除。

　　項目十八、研發(fā)設(shè)備計提折舊費超過按稅法計算的金額

　　同時享受加速折舊的固定資產(chǎn)加計扣除折舊額的計算，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用可按規(guī)定享受加計扣除，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）第二款第一條，明確了研發(fā)費用加速折舊費用的歸集：企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用稅前加計扣除時，就已經(jīng)進(jìn)行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

　　項目十九、加計扣除研發(fā)費用超過范圍

　　允許加計扣除的研發(fā)費用范圍包括1、人員人工費用。2、直接投入費用。3、折舊費用。4、無形資產(chǎn)攤銷。5、新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；6、其他相關(guān)費用。7、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費用。超過上述加計扣除研發(fā)費用范圍的，一律不得實行加計扣除。

　　項目二十、沒有立項的研發(fā)支出

　　《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第 23號）規(guī)定，享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠主要留存?zhèn)洳?資料包括自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件，因此，沒有立項的研發(fā)支出不能享受研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠。

　　項目二十一、企業(yè)清算期間的研發(fā)費用不得加計扣除

　　《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）第一條規(guī)定，企業(yè)清算的所得稅處理，指企業(yè)在不再持續(xù)經(jīng)營，發(fā)生結(jié)束自身業(yè)務(wù)、處置資產(chǎn)、 償還債務(wù)以及向所有者分配剩余財產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為時，對清算所得、清 算所得稅、股息分配等事項的處理。第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。因此，企業(yè)的清算所得不屬于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營所得，清算期間已不再持續(xù)經(jīng)營，一般也不再發(fā)生研發(fā)費用的支出，清算期間企業(yè) 所得稅優(yōu)惠政策的對象已經(jīng)不存在，企業(yè)清算期間應(yīng)就其清算所得申報填列繳納企業(yè)所得稅。

　　項目二十二、其他費用超過研發(fā)費用總額10%

　　與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。此項費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%.與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費用應(yīng)按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關(guān)費用都不得超過該項目可加計扣除研發(fā)費用總額的10%.其他相關(guān)費用的限額計算公式為：

　　其他相關(guān)費用限額＝允許加計扣除的研發(fā)費用之和×10%/（1-10%）

　　項目二十三、未加計扣除超過三年也未申請追溯享受

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)不遲于年度匯算清繳納稅申報時，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件完成備案手續(xù)，研究開發(fā)費用的減免屬于備案式減免，納稅人未按規(guī)定報備不得享受加計扣除的優(yōu)惠政策。但企業(yè)符合研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。也就是說，2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠，超過3年未申請不能追溯享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。而在此前，未在規(guī)定期限內(nèi)申請加計扣除的，視同放棄，不得追溯享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。